מבזק מס מספר 691 - 29.6.2017

לאחרונה נחתם הסכם פשרה בין התאחדות משרדי הנסיעות ויועצי התיירות בישראל (להלן: "ההתאחדות") לבין מנהל מע"מ ברשות המיסים. הסכם הפשרה מסדיר מחלוקות ששררו במשך שנים בין סוכני הנסיעות (להלן: "קמעונאי הנסיעות") המיוצגים על ידי ההתאחדות לבין רשות המיסים, בהקשר לחיוב במע"מ של השירותים השונים המוענקים על ידי קמעונאי הנסיעות.
הסכם הפשרה אושר ע"י כב' השופט הרי קירש והוא צפוי לקבל תוקף של הסדר ענפי.

רקע :
הוראת תאמ"ו 65.95 – ענף סוכני נסיעות וחברות להשכרת רכב בחו"ל (תיירות יוצאת") – של מע"מ, משנת 1997 קובעת מספר עקרונות:

• עסקאות למכירת כרטיסי טיסה ("זכות לנסיעת חוץ") חייבות במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות ס' 30(א)(10).
• עסקאות בגין מכירת שירותי קרקע בחו"ל כגון השכרת חדר בבית מלון, השכרת רכב וכיוב' הינן בגדר מכר של טובין, ומכיוון שאלו נמסרים ללקוח הישראלי מחוץ לישראל הרי שלא מדובר בעסקה בישראל אשר בתחולת חוק מע"מ, ולכן אינה חייבת במע"מ.
• העמלות בגין השרות הכרוך, הן במכירת כרטיסי הטיסה והן בגין חבילות התיור – חייבות במע"מ בשיעור מלא (גם אם מתקבלות מתושב חוץ).

כל עוד העמלות בגין מכירת כרטיסי הטיסה שולמו לקמעונאי הנסיעות ע"י חברות התעופה – חייבו הראשונים את חברות התעופה במע"מ, המע"מ שולם ע"י חברות התעופה, והועבר לרשויות.
בשנים האחרונות שונתה דרך העבודה, חלק מחברות התעופה חדלו לשלם עמלות לקמעונאי הנסיעות, והעמלות החלו להגבות ישירות ע"י קמעונאי הנסיעות מהצרכנים הסופיים.
קמעונאי הנסיעות החלו לדווח על עמלות אלו כחייבות במע"מ בשיעור אפס, תוך פרשנות לפיה מחיר כרטיס הטיסה המשולם על ידי הקונה, אחד הוא – ואין להפריד בין מרכיב השירות המוענק על ידי קמעונאי הנסיעות לבין הזכות לנסיעת חוץ, ועל כן יחול מע"מ בשיעור אפס על כלל מחיר העסקה הכולל גם את עמלת הסוכן. רשויות מע"מ – החלו להוציא שומות לחיובן של העמלות במע"מ מלא.
המחלוקת הגיעה לערכאות, ובשבוע האחרון הושגה פשרה. להלן עקרונות הפשרה, האמורים לשקף תוואי התנהלות מוסכם עתידי בין הצדדים:

שירותים בקשר למכירת כרטיס טיסה לחו"ל:
שירותים הניתנים על ידי קמעונאי נסיעות בקשר למכירת כרטיסי טיסה לחו"ל, בין אם העמלה משתלמת ע"י חברות התעופה, ובין אם כחלק מהמחיר המושת על הצרכן הסופי עצמו – חייבים במע"מ בשיעור אפס !

שירותים בקשר לקבלת שירותי קרקע בחו"ל:
התמורה המשולמת לקמעונאי הנסיעות בעבור שירותיו לקונה לשם קבלת שירותי קרקע בחו"ל (לינה בבית מלון, השכרת רכב, כניסה לאתרים, שירותי הדרכה וכיוב') חבה במע"מ בשיעור מלא. מחיר העסקה הוא ההפרש בין המחיר שמשולם לקמעונאי הנסיעות על ידי הקונה לבין המחיר שמשולם על ידי קמעונאי הנסיעות לנותן שירותי הקרקע בחו"ל (כלומר רק העמלה חייבת במע"מ).

שירותים בקשר למכירת חבילת תיור:
כאשר השירותים המוענקים על ידי קמעונאי הנסיעות הן בהקשר למכירת חבילת תיור הכוללת הן כרטיס טיסה לחו"ל והן שירותי קרקע בחו"ל, יש להפריד בין מרכיבי החבילה: התמורה המשולמת לקמעונאי הנסיעות בעבור כרטיס הטיסה תחויב במע"מ בשיעור אפס, ואילו התמורה בעבור שירותי הקרקע תחויב במע"מ מלא.
במידה ולא ניתן להפריד בין מרכיבי החבילה תחויב מחצית מהתמורה במע"מ בשיעור מלא ומחצית מהתמורה תחויב במע"מ בשיעור אפס.

מחיר העסקה יהיה ההפרש שבין המחיר המשולם לקמעונאי הנסיעות על ידי הקונה לבין עלות רכישת החבילה על ידי קמעונאי הנסיעות.
נחזור ונדגיש: מדובר רק על מרכיב העמלה עצמו, בעוד שהתמורה המתקבלת בידי קמעונאי הנסיעות בגין העלות עצמה – הן של כרטיס הנסיעה והן של שרותי הקרקע – אינה חייבת במע"מ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ולרו"ח רז דביר, ממשרדנו.

כידוע, משטר המס החל על הכנסות ממשלח יד באמצעות חברה זרה (חמי"ז) עבר שינוי מהותי משנת 2014 לאור תיקון 198 לפקודה.
המנגנון המיסויי שהיה כלול בסעיף ערב התיקון האמור היה מושתת על שיטת המיסוי הדו שלבי (מיסוי החברה במס חברות בשל הכנסות ממשלח יד מיוחד ומיסוי בעל המניות במס על דיבידנד בעת חלוקתו). ואולם, מנגנון זה לא היה ישים ככל שמדובר בחמי"ז תושבת מדינת אמנה, מאחר ועפ"י הוראות האמנה לא ניתן היה למסות את החמי"ז עצמה (אלא אם היה קיים מוסד קבע בישראל, ורק בגין אותן הכנסות).
תיקון 198 לא שינה באופן מהותי את שיטת המיסוי הדו שלבית אלא שינה את זהות הנישום ביחס לאותן הכנסות. כך, עדיין ימוסו הכנסות החמי"ז ממשלח יד בעת הפקתן – במס חברות – אולם הנישום בגין אותן הכנסות הוא בעל המניות בחמי"ז (וכך לכאורה הוראות הסעיף לא מתנגשות עם הוראות האמנה). ובהמשך, ממוסה בעל המניות בעת חלוקת הדיבידנד בפועל (בניכוי מס החברות ששולם) בשיעור המס הרלוונטי (30%). למעשה, הסדר המס החל על חמי"ז דומה במהותו להסדר החל ביחס לחברה ישראלית המפיקה הכנסות בחו"ל.
נשאלת השאלה איך מוטל מס היסף על הכנסות כאמור מחמי"ז.
לשם השוואה, ככל שמדובר בחברה ישראלית, לא חל מס יסף בעת מיסוי הכנסות החברה (מאחר ותחולתו רק לגבי יחיד). מס היסף חל על בעל המניות היחיד רק בעת חלוקת הדיבידנד, בתנאים הנקובים בסעיף 121ב לפקודה. האם זהו הדין גם ככל שמדובר בחמי"ז?
מס היסף מוטל בשיעור של 3% (החל משנת 2017) על כלל הכנסתו החייבת של היחיד העולה התקרה הקבועה בסעיף (640 אלף ₪ משנת 2017). הכנסה מדיבידנד רעיוני מחמי"ז (אותה הכנסה ממשלח יד של החמי"ז הממוסה על ידי בעל המניות היחיד בשיעור מס החברות) לא נוטרלה במסגרת הסייגים הכלולים בהגדרת "הכנסה חייבת" שבסעיף 121ב לפקודה. לפיכך, עפ"י הוראות הפקודה וכפי לשונן, חל מס יסף על הכנסות החמי"ז, המחויבות כאמור – ישירות בידי בעל המניות, כדיבידנד רעיוני. בנוסף על כך, יחול מס יסף גם על הכנסות הדיבידנד שיחולק בפועל, ובסה"כ שיעור מס היסף האפקטיבי יגיע ל- 5.25%.
ואולם, לאור הרצון להשוות את משטר המס החל על חמי"ז למשטר המס החל על חברה ישראלית המפיקה הכנסות בחו"ל, לפי שיטת המיסוי הדו שלבי, נהיר שלא אמור לחול מס יסף על הכנסות מדיבידנד רעיוני מחמי"ז, שכן הוא מיסוי חליפי למיסוי החברה.
אם נחפש את עמדת רשות המסים בסוגיה, נגלה כי בחישוב המס המבוצע על ידי רשות המסים עם הגשת דוח הכולל הכנסות חייבות (בשיעור מס חברות) מדיבידנד רעיוני לבעל שליטה בחמי"ז (שדה 174) – כן מוטל על יחיד מס יסף בשל דיבידנד רעיוני מחמי"ז. בהמשך כאמור, חל גם מס יסף על חלוקת הדיבידנד בפועל (המשודר בשדה 055 – "דיבידנד לבעל מניות מהותי והכנסות אחרות").
לעמדתנו, גם אם קיימת אחיזה לשונית בדברי החוק לפרשנות לחיוב במס יסף כאמור, מדובר בגביית מס שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית הוראות הפקודה, ומס היסף צריך לחול רק על הדיבידנד המחולק בפועל מהחמי"ז, בדומה למשטר הנוהג לגבי חברה ישראלית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

לפני ימים ספורים הופץ לתגובות הציבור, תזכיר לשינוי חוק עידוד השקעות הון (פרק שביעי 1), שמטרתו על פי דברי ההסבר להגדיל מהותית בניית בנייני דירות מגורים להשכרה לתקופות ארוכות, תוך כדי דרוג עולה של הטבות המס, ככל שתקופות ההשכרה ארוכות יותר.
להלן עיקרי שינוי החקיקה המוצע:
– המסלול המוצע הינו מסלול עצמאי בפרק שביעי 1, ואינו חלק מהחקיקה הקיימת בעניין בניין, או בניין חדש להשכרה .
– ישום הטבות המס אינו מותנה בקבלת האישור המקדים המייגע ממרכז ההשקעות, והוא ביסודו "מסלול ירוק".
– הטבות המס המוצעות הינן לחברות בלבד, ואינן מיועדות ליחידים.
– החברה צריכה להיות בעלת זכות בעלות, או חכירה העולה על 25 שנה, בקרקע עליה בנוי הבניין להשכרה.
– ההשכרה הינה למגורים, ליחיד בלבד, ולתקופות של שנה לפחות.
– ההשכרה הנדרשת הינה של מחצית הדירות שבבניין המהוות לפחות 40% משטח הרצפות בבניין. (הדירות המושכרות בבניין, להלן- "הדירות")
– הטבות המס הינן על ההכנסה החייבת, הן מהשכרת הדירות והן מהשבח הראלי במכירה.
– תחילת החוק המוצע הינה מיום 1.1.2018.
הגדרות:
"בנין" – לרבות מספר בנינים שנבנו באותה תקופה ובאותו אתר כחטיבה אחת, למעט חלק מבניין, ולמעט בית אבות.
"בנין להשכרה" – בנין שבבעלות חברה, לרבות חלק מבניין (ככל שלחברה או לקרובה, אין זכות בחלק האחר בבניין), שהתקיימו בו כל התנאים הבאים:
(1) הוא מכיל 30 דירות לפחות;
(2) לפחות מחצית מהדירות שבבניין, שמהוות 40% לפחות משטח הרצפות שלו, הושכרו למגורים;
(3) ממוצע דמי השכירות החודשיים של הדירות בבניין לא יעלה על הסכום שיקבע.
(4) התקיים בבניין אחד מהבאים:
– הוא נבנה מכוח היתר שניתן לאחר יום פרסום החוק (להלן: "היום הקובע") והבניה הושלמה עד 31.12.2022.
– (ככל הנראה) הוא היה בנוי כבר, אך ביעוד אחר, והיעוד שונה למגורים, לאחר היום הקובע.
– הוא היה כבר בנוי כבניין דירות למגורים, ונוספו לו לפחות עוד 30 דירות, מכוח היתר שניתן לאחר היום הקובע, והבניה הושלמה עד 31.12.2022.
הטבות המס
– הושכרו הדירות בבניין לתקופה של 5 שנים מתוך 6 שנים שלאחר תום הבניה (ולא נמכרו בחמש השנים הראשונות) – יחול מס חברות של 11%.
– הושכרו הדירות בבניין גם לתקופה של 5 שנים מתוך 6 שנים שלאחר התקופה הראשונה (ולא נמכרו במשך כל אותן שש שנים) – יחול מס חברות של 9%, לתקופה השניה ואילך.
– הושכרו הדירות בבניין גם לתקופה של 5 שנים מתוך 6 שנים שלאחר תום התקופה השניה (ולא נמכרו עד תום התקופה השניה) – יחול מס חברות של 7.5% לתקופה השלישית ואילך.
(הלקונות המודגשות בקו תחתון לעייל, עולות מנוסח החוק המוצע).
– ככל שהדירות יושכרו לתקופה הארוכה ביותר המתוארת לעייל, תזכה החברה לחבות במס רכישה מופחת של 0.5% בלבד, על הקרקע עליה יבנה הבניין.
– שיעור הפחת על דירה בבניין להשכרה שהושכרה למגורים בשנת המס, הוא 20%.
– הטבות המס לא ינתנו בהשכרה או מכירה לקרוב.

הערות והוספות:

• המנגנון המוצע לגבי 3 תקופות ההשכרה הינו בעייתי, שכן למשל חברה שתשכיר ל-5 שנים מתוך 6 השנים הראשונות תזכה לאותן הטבות להן תזכה חברה שתשכיר 6 שנים מתוך 6.
  מאידך, החברה הראשונה לו השכירה גם ל-5 שנים מתוך 6 הבאות – ובסה"כ השכירה 10 שנים, תזכה להטבות "רמה ב' "בעוד שחברתה שהשכירה את כל 6 השנים הראשונות וכן "רק" 4 מתוך השנים הבאות – כך שגם היא השכירה בסה"כ 10 שנים – לא תזכה להטבות "רמה ב'" כלל !

שגיאה לוגית זו הינה נגררת, שכן לפי הנוסח המוצע, הטבות "רמה ג'" ניתנות רק לחברה שעמדה בתקופת ההשכרה השלישית, קרי: 6+6+6=18 שנה (כשבכל אחת מהן הושכרו הדירות לפחות ל-5 שנים) , ומס הרכישה המופחת מובטח לחברה זו, ואולם בדברי ההסבר מצויין במפורש כי הטבת הפחתת מס רכישה לשיעור של 0.5%, ינתן לחברות שישכירו את הדירות לתקופה של 15 שנה !!הראינו לעייל כי השכרה רציפה של 15 שנה אינה מזכה בהטבות "רמה ג'".

• מטבע הדברים הטבת מס רכישה צופה פני עתיד, והמחוקק מעניק סמכות למנהל לקבוע תנאים וערבויות להשבת ההטבה במידת הצורך.
• נדרשת התאמת ניסוח מסויימת גם בסעיף 31(1א) לחוק מע"מ המזכיר "בקשה לאישור בניין להשכרה", תנאי שלא קיים במסלול המוצע.
  גם בעניין מע"מ ובהעדר אישור פורמלי – יאלצו הרשויות/העוסקים להמתין ולראות האם התקיימה בפועל תקופת השכרה מינימלית של 5 שנים לפחות, ואז להעניק פטור ממע"מ על פי הוראת הסעיף, או שלא .

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

משה נולד בישראל בשנת 1945. בשנת 1970 בהיותו בן 25, ירד מהארץ ומאז מתגורר בבריטניה. בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, מי שלא צבר תקופת אכשרה מינימלית, אינו זכאי לקצבת זקנה עם הגיעו לגיל המתאים. לפיכך ידידנו משה הניח כי אינו זכאי לקצבת זקנה (להלן: "קצבה") ממדינת ישראל.

באחד הביקורים בארץ פנה משה לקבלת יעוץ במשרדנו, ולאחרונה זוכה חשבונו בקצבת זקנה (חלקית) בעד 4 השנים האחרונות !

רקע חוקי
תנאי זכאות "לקצבה"

• הגעה לגיל פרישה: 62 לאשה, 67 לגבר.
• בעת הגשת התביעה, המבוטח היה תושב ישראל או שהוא מתגורר במדינת אמנה לביטוח סוציאלי עם ישראל.
• צבירת תקופת אכשרה:
  – 144 חודשי ביטוח, או:
  – 60 חודשים ב – 10 שנים האחרונות שקדמו לגיל המזכה בקצבה.

תביעה לקצבה שהוגשה באחור

• כל תביעה לקצבה תוגש למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) תוך 12 חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה. קרי, תביעה לקצבה שהוגשה באחור, עשויה להשתלם אחורנית שנה אחת בלבד.
• לאחר גיל הזכאות (70) עשוייה להשתלם הקצבה בעד תקופה של 48 חודשים שקדמו בתכוף לפני החודש בו הוגשה התביעה, מותנה במבחני הכנסה עד גיל הזכאות (67/62 – 70).

קצבה למי שמתגורר במדינת אמנה

• מי שצבר תקופת אכשרה בישראל ושוהה במדינת אמנה, תשולם לו הקצבה באותה מדינה בהתאם לכללים הקבועים בחוק, אף אם אינו תושב ישראל.
• מבוטח שלא צבר תקופות ביטוח (אכשרה) המזכות בקצבה מלאה – עשוי להיות זכאי לקצבה חלקית, מכל אחת מהמדינות, בהתאם לתקופות הביטוח שנצברו בכל מדינה.
  לצורך מימוש הזכאות יצורפו תקופות הביטוח שצבר המבוטח בישראל ובמדינת האמנה בה המבוטח שוהה, בתנאי שהתקופות אינן חופפות.
• ככלל, צבירת תקופות ביטוח בשתי המדינות עשויה לזכות את המבוטח בקצבה מכל מדינה בנפרד.

שהות בחו"ל – קבלת קצבה במדינה שאין עמה אמנה

• הזכאים לקבל קצבה מישראל בעוד הם תושבי מדינה שאין עמה אמנה:
  – מי שקיבל קצבה בישראל, טרם עזב לאותה מדינה.
  – מי שיצא לאותה מדינה לאחר גיל הפרישה, כך שבהגיעו לגיל הפרישה היה עדיין תושב ישראל.
• הזכאות תהיה ל – 3 חודשים לכל היותר למעט מי שקיבל קצבה לראשונה בהיותו תושב ישראל, השלים תקופת אכשרה כנדרש בחוק והיה בישראל 30 שנים, או היה מבוטח 144 חודשי ביטוח מלאים לפחות בהיותו בישראל, ומתוך תקופה זו היה מבוטח 12 חודשים לפני מועד הזכאות לקצבה, או היה מבוטח 12 חודשים בהיותו מקבל קצבה (ראה מבזק מס מספר 596 מיום 27.5.2015).

שהות בחו"ל – קבלת קצבה בארצות הברית

• לפי הסכם ידידות וספנות עם ארצות הברית, נקבע שמי שהחל לקבל קצבה בארץ ויצא לארצות הברית, תשולם לו הקצבה כל זמן שהותו בארצות הברית, אף יותר מ-3 חודשים ואף אם לא מתקיימים התנאים לעייל.

מבוטח המקבל קצבה בחו"ל, יידרש להמציא טופס אישור חיים למל"ל, מידי שנה.

בשולי הדברים
ממקרהו של משה ומנסיוננו, עולה שלא מעט מבוטחים שעזבו את ישראל ב"צעירותם" למדינות אמנה מבלי שצברו תקופות אכשרה בישראל, אינם מממשים זכאותם לקצבה עם הגיעם לגיל הפרישה, בהנחה מוטעית כי לא צברו את תקופות הביטוח המינימליות הקבועות בחוק.
מסתבר, שהדבר דווקא אפשרי.
נשמח לעמוד לרשותכם בכל מידע שיידרש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.