תיקון 235 לפקודה שחוקק במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2017 ו- 2018 יצר, בין היתר, את סעיף 62א לפקודה בעניין "חברת ארנק". בתמצית, מטרת הסעיף לייחס את הכנסתה החייבת של חברה כאמור לבעל השליטה בה, ככל שמדובר בהכנסות מפעילות נושא משרה או משירותי ניהול, עבור אדם אחד בעיקר.
ישנן שאלות רבות העולות בקשר עם יישומו של הסעיף, ונתייחס להלן למספר סוגיות בתחום המיסוי הבינלאומי הקשורות עם חברת ארנק.
במבזק זה נעסוק בסוגיות הקשורות בחברת ארנק זרה (שתכונה להלן: חרנ"ז), ובמבזק הבא נתמקד בסוגיות הקשורות בחברת ארנק ישראלית.

1. חמי"ז vs חרנ"ז: חברת ארנק יכולה להיות חברה זרה. ראשית, מכיוון שהוראות הסעיף אינן ממעטות חברה כאמור ובנוסף, ניתן ללמוד על כך מהחרגתה של חברת משלח יד זרה (חמי"ז) מגדרו של הסעיף, כך שאם החברה עונה להגדרת חמי"ז – היא אינה חרנ"ז.
   כך למשל – אם יחיד ישראלי מחזיק בחברה זרה בשיעור של 70% ותושב זר מחזיק ב – 30%, אין מדובר בחמי"ז. ואולם, אם אחד מאמצעי השליטה מוחזק על ידי היחיד הישראלי בשיעור של 75% או יותר (למשל – הזכות לנכסים בפירוק או זכות הצבעה), תיחשב החברה כחמי"ז ולא כחרנ"ז.
   ייתכנו מקרים בהם תועדף על ידי הנישום (בעל המניות) הגדרתה של החברה בשליטתו כחמי"ז, חלף הגדרתה כחרנ"ז.
   ראשית, מכיוון שהשיטה החלה ביחס לחמי"ז הינה השיטה הדו שלבית לפיה ממוסה הכנסת החברה במס חברות בלבד, ורק במועד חלוקת הדיבידנד יחול שלב המיסי השני, בעוד שביחס לחברת ארנק נהוגה השיטה החד שלבית בשיעור המס השולי החל על יחיד.
   שנית וככל שמדובר במדינת אמנה, לעתים "דיני המס החלים" מביאים לקביעת הכנסה חייבת בת מיסוי, נמוכה יותר מזו שהייתה נקבעת על פי דיני המס בישראל (כפי שמיושם גם ככל שלא מדובר במדינת אמנה).
2. המס הזר המנוכה בחלוקת הדיבידנד: באופן כללי נזכיר, כי הוראות חברת הארנק אינן מסדירות את המיסוי בעת חלוקתו של דיבידנד בפועל על ידי חברת הארנק מתוך הכנסות שיוחסו לבעל המניות, אולם יש לצפות שמיסוי כאמור לא יחול, לכל הפחות בדומה למנגנון החל ביחס לחברה משפחתית (חלוקה פטורה עד לסכום ההכנסה החייבת).
   ואולם, ככל שמדובר בחרנ"ז, עולה שאלת זיכויו של מס שנוכה במקור על ידי החרנ"ז בעת חלוקת דיבידנד. בהוראות החמי"ז למשל, בשל השיטה הדו שלבית, מתאפשר זיכוי מס החברות הזר כנגד מס החברות הישראלי (המוטל על היחיד) וזיכוי המס שנוכה בחלוקת הדיבידנד כנגד המס הישראלי החל עליו. ככל שמדובר בחרנ"ז, ייתכן ותועלה טענה לפיה המס הזר שנוכה במקור בחלוקת הדיבידנד אינו בר זיכוי כנגד הכנסת החרנ"ז המיוחסת לבעל המניות משום שאין מדובר באותו מקור ("סל").
   ואם לשם השוואה ננדוד לתחום מיסוי חברה משפחתית זרה, תעלה שאלה דומה – האם מס זר שנוכה במקור מחלוקת דיבידנד יהיה בר זיכוי כנגד הכנסות החברה המשפחתית המיוחסות לנישום?
   ניתן לטעון מצד אחד, כי אין מדובר במקור הכנסה דומה ולפיכך הזיכוי אינו מותר. מצד שני, מאחר שהמיסוי בחו"ל על חלוקת הדיבידנד הוטל כדין וככל שרלוונטי, גם על פי הוראות האמנה, ראוי להתירו כנגד המס הישראלי, גם אם הוא מוטל על מקור הכנסה שונה בשל משטר השקיפות החל על החברה המשפחתית. ושוב כנגד, יתכן וייטען כי מדובר בחלופה הניתנת לבחירתו של הנישום המייצג ולפיכך בעת בחירתו ממילא נלקחת מגבלת הזיכוי בחשבון, ושמורה לו הזכות שלא לבחור בהוראות הסעיף.
   עמדה השוללת את הזיכוי תתיישב למשל, עם הוראות המיסוי החלות על LLC אטומה (שלא נבחרה חלופת השקיפות לגביה בישראל). במקרה כזה בעל השליטה הישראלי לא יוכל לזכות את המס הזר ששילם בעצמו בארה"ב (על הכנסות ה- LLC המיוחסות לו) כנגד המס הישראלי החל על חלוקות מה- LLC (המסווגות כדיבידנד בישראל) משום שאין מדובר באותו מקור, כך נקבע לאחרונה גם בפ"ד בעניין יונו סימול ואחרים (ראה מבזקנו מספר 679). אך גם במקרה זה ניתנות לנישום שתי חלופות לבחירה (בעניין השקפתה של ה- LLC) ובמסגרת בחירה זו, נלקחות כל המגבלות בחשבון.
   לא כך הדבר כאשר מדובר בחרנ"ז – זו אינה בחירתו של בעל השליטה ולפיכך לא ראוי להגבילו בקבלת הזיכוי, גם ביחס למס הזר שנוכה במקור מהדיבידנד המחולק. שכן – אם המיסוי בחו"ל, על כל רבדיו, הוטל כדין, ובישראל נאכפה חלופה חוקית אחת למיסוי החברה (ע"ב שקיפות לצורכי מס) – יש להתיר את כל המסים הזרים שהוטלו כזיכוי מהמס הישראלי.
   נציין, כי עפ"י הדין בארה"ב למשל, כאשר תושב אמריקאי משקיף לצורכי מס חברה זרה בבעלותו ומדווח על הכנסותיה באופן אישי (תוך קבלת זיכוי ממס החברות הזר ששולם), הוא עדיין מקבל את המס הזר שנוכה במקור מדיבידנד המחולק לו – כזיכוי בארה"ב.
3. זיכוי עקיף ליחיד
   בהמשך לאמור לעיל, אם וככל שיתברר כי יש לזכות את בעל השליטה מכלל המסים הזרים, הרי מדובר במנגנון של זיכוי עקיף ליחיד. נניח לדוגמא שני שותפים ישראליים הפועלים בגרמניה באמצעות חברה מקומית, המשלמת מס חברות (לרבות מס מסחר) בשיעור של כ – 30%, כאשר מהדיבידנד מנוכה מס בשיעור 10%.
   טרם כניסתו לתוקף התיקון בעניין חברת ארנק, היו חייבים בעלי המניות במס על הדיבידנד בשיעור של כ – 30% ובהפחתה של 10% שנוכו במקור בגרמניה (ללא מס החברות הגרמני). כך שסך המס הכולל בישראל ובחו"ל הינו 51% (30%*70% + 30%).
   ולאחר כניסתו לתוקף של התיקון האמור – הכנסת החברה הגרמנית מיוחסת לבעלי המניות כהכנסה לפי סעיף 2(1) למשל, ונניח ששיעור המס השולי או האפקטיבי ביחס אליהם הינו 40%. כנגד אותם 40% יזוכו גם ה – 30% ששולמו בגרמניה כמס חברות וגם ה – 10% (אפקטיבית 7%) שנוכו במקור בעת חלוקת הדיבידנד. כך, במקרה כזה המס הכולל הינו רק 40%.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.