כידוע, פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה הוצג לראשונה במסגרת תיקון 147 בתוקף משנת המס 2006 ועבר מאז מספר תיקונים, כשהאחרון והמשמעותי היה במסגרת תיקון 197 לפקודה (חלק מתוך חוק התקציב לשנים 2013 ו-2014). חלק מההוראות הכלולות בפרק הנאמנויות, דנות בשילוב שבין ההקלות הניתנות לעולה חדש ותושב חוזר (יחיד מוטב) לבין אותן הקלות שיינתנו לנאמן בנאמנויות הקשורות עם יחיד מוטב כאמור.
אחד מכללי הבסיס שבנושא מיסוי נאמנויות (אם כי כורסם עם השנים), הינו להגדיר את סוג הנאמנות ולהבחין בין כזו שנכסיה והכנסותיה שייכים מהותית לנהנים (במסגרת זו נכללות, עד היום, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות לפי צוואה) לבין כזו שנכסיה והכנסותיה שייכים ליוצר (בעבר נכללה נאמנות יוצר תושב חוץ בהגדרה זו).
עם השנים והתיקונים השונים לפרק הנאמנויות, נוצר (ביחס לחלק מהנאמנויות) מבחן כפול לקשר הישראלי – מספיק שקיים נהנה ישראלי או יוצר ישראלי בכדי שהנאמנות תסווג כ"נאמנות ישראלית" ולמעשה נכסיה והכנסותיה מיוחסים כלכלית לאותו יוצר או נהנה ישראליים. בסיכומו של דבר, מיסוי הנאמן בנאמנות אמור להתחקות אחר משטר המס שהיה חל על היוצר או על הנהנה, לפי העניין. במקרים בהם מתקיים אותו מבחן כפול, משטר המס החל על הנאמן יהיה "הגרוע" מבין חלופות הייחוס ליוצר או הייחוס לנהנה (לצורך מבזק זה נתייחס לתיאור "גרוע" כעתיר מס בישראל, אם כי יש כמובן צדדים חיוביים רבים לתשלום מסים בישראל).
כך למשל – בנאמנות נהנה תושב ישראל (לרבות נאמנות קרובים), לו היו הנכסים וההכנסות מיוחסים ליוצר – שהוא תושב חוץ – לא היו ההכנסות הזרות חייבות במס בישראל (כך היה הדין בעבר בקשר עם נאמנות יוצר תושב חוץ); ואילו, אם מייחסים את אותן הכנסות לנהנה הישראלי, הרי שהכנסות הנאמנות חייבות במס.
כאמור, מאחר ונבחר המשטר "הגרוע" מבין שתי החלופות, נאמנות נהנה תושב ישראל תהא חייבת במס בישראל בשל הכנסותיה. ובכל מקרה – לא ייתכן מצב בו משטר המס שיחול על הנאמן יהיה גרוע יותר מהמיסוי שהיה חל אילו היו הכנסות הנאמן מיוחסות ליוצר או לנהנה – לפי החלופה הגרועה מביניהם.
והנה, בדוגמא שניתנה בסעיף 5.4.2 לחוזר 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות עולה פרשנות תמוהה (ויש שיאמרו בלשון המעטה) ביחס לזכאות הנאמן לקבלת הקלות ליחיד מוטב כאשר הנאמנות "גוירה" עקב עלייתו של יוצר או נהנה בה. המדובר בנאמנות שהיוצר והנהנה בה תושבי חוץ, ואין קשר משפחתי הדוק ביניהם (לפחות לא כזה שעומד בהגדרת "קרוב" בפקודה). כל עוד מדובר בתושבי חוץ הרי שהנאמנות מסווגת כנאמנות תושבי חוץ ואינה חייבת במס כמובן. כאשר הנהנה עולה לישראל, הנאמנות הופכת לנאמנות נהנה תושב ישראל (שאינה נאמנות קרובים). בשל לאקונה טכנית בחוק, הוראות הסעיף הרלוונטי אינן מסדירות את מתן ההקלות לנאמן כשנהנה עולה לישראל, אלא רק אם מדובר בנאמנות קרובים. רשות המסים מתבססת על אותה לאקונה וקובעת בדוגמא מפורשת כי במקרה כזה הנאמן לא יהיה זכאי להקלות הניתנות ליחיד מוטב! על אף שכניסתה של הנאמנות לרשת המס הישראלית נובעת רק בשל עלייתו של הנהנה. בהמשך הדוגמא, קובעת רשות המסים כי כשיעלה גם היוצר לישראל, ניתן יהיה להתבסס על הוראה אחרת בפרק הנאמנויות וכן לאפשר את ההקלות ליחיד מוטב – אולם רק עד סיום תקופת ההקלות של הנהנה !
לעמדתנו, ברור כי פרשנות זו אינה מתיישבת עם העקרונות של מיסוי נאמנויות ועם תכליתו של תיקון 168 (חוק העולים). ולו היו הדברים נבחנים במשקפת שהוצעה לעיל, הרי משטר המס שיחול על הנאמן יהיה הגרוע מבין חלופות הייחוס ליוצר או לנהנה, ובמקרה הזה יש להעניק פטור ממס למשך תקופת ההקלות החלה על הנהנה שהינו יחיד מוטב.
אגב, לו היה מדובר בנאמנות נהנה תושב חוץ (כאשר היוצר ישראלי), והנהנה היה עולה לישראל, היה זכאי הנאמן להקלות הניתנות ליחיד מוטב, לפי הוראות הפרק. אז מדוע נשלל ההסדר כאשר היוצר דווקא תושב חוץ? לא ברור.
ניתן כמובן להציע פתרונות פשוטים כדי לא ליפול במלתעותיה של תקלת המס המתוארת, אולם ראוי היה שלא תוצע פרשנות זו, במסגרת חוזר מקצועי, ועוד בדרך של דוגמא מספרית.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.