מבזק מס מספר 678 - 23.2.2017

בהמשך לפרסומינו הקודמים בנוגע לסעיף 3(ט1) לפקודה, ראו מבזקנו מס' 670 ו-677, העוסק בחיוב במס של בעל מניות מהותי בגין משיכת כספים מהחברה ו/או העמדת נכסי החברה לשימושו האישי, במבזק זה נעלה מספר תהיות ומחשבות בכל הקשור למשיכת כספים מהחברה.
תזכורת – עיקרי הוראות הסעיף במשיכת כספים מהחברה:
סעיף 3(ט1) קובע כי משיכת כספים מהחברה ע"י בעל מניות מהותי או קרובו, תחשב כהכנסתו של בעל המניות המהותי, מלבד סכום משיכות מצטבר שלא עלה ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלפניה על מאה אלף ₪.
מועד החיוב במס – בתום שנת המס שלאחר השנה בה נמשכו הכספים (שוטף + שנה) כאשר לבעל המניות ניתנת האפשרות להשיב את הכספים עד למועד החיוב. עם זאת כספים שהושבו לחברה ונמשכו מחדש בתקופה של שנתיים ממועד ההשבה יראו אותם כאילו לא הושבו.
בכל מקרה, על משיכות כספים מהחברה ימשיך לחול סעיף 3(ט) וזאת עד למועד החיוב/ההשבה.
גובה ההכנסה – הכנסתו של בעל המניות תהא סכום משיכות הכספים בניכוי:

• יתרות זכות.
• בניכוי הלוואה שנטלה החברה מבנק לתקופה של שנתיים לפחות אשר הועברה לבעל המניות תוך 60 יום והוא הנושא בכל עלויות ההלוואה ובלבד שהחברה לא העמידה ערובה כנגד אותה הלוואה.
  סיווג ההכנסה – ע"פ סדר העדיפויות הבא:
  1. כדיבידנד אם היו רווחים לחלוקה ועד לגובה חלקו של בעל המניות בהם.
  2. כהכנסת עבודה אם מתקיימים יחסי עובד מעביד.
  3. במידה ולא חל 1 ו – 2 כהכנסה מעסק או משלח יד.

דוגמא – חברה המוחזקת ע"י שני בעלי מניות בשיעורים של 60% ו-40% ולה עודפים בסך של 1 מ' ₪, ולראשון שביניהם יתרת חובה בגובה של 1 מיליון ₪.
מיסוי המשיכה – 600 אלף ₪ יחויבו בידו כדיבידנד (בהתאם לחלקו ברווחים) ו – 400 אלף יחויבו בידו כמשכורת.
תהיות ומחשבות :

• דיבידנד לא פרו-רטה – הוראות הסעיף מאפשרות למעשה לחברות "לחלק" דיבידנדים לבעלי מניות באופן לא פרופורציונלי (פרו-רטה) כלומר עצם המשיכה ע"י אחד מבעלי המניות (כמובן עד גובה חלקו ברווחים) תחוייב כדיבידנד אצלו מבלי לאכוף משיכה אצל האחר – קביעה זו היא פתח מבורך להיערכויות מס במקרים בהם קיימת עדיפות לחלוקה לא פרופורציונלית.
• ניהול מערכת חשבונות "כפולה" – חיוב משיכת כספים כדיבידנד / משכורת הינו חיוב לצורכי מס בלבד ואין בו כדי לשקף את מערכת היחסים הכלכלית האמתית שבין החברה לבעל המניות ו/או ליתר בעלי המניות – שכן אין בכוונת החברה ו/או שותפיו למחול על החוב האמור…
  לפיכך נוצרת בעיתיות העשויה להעמיד את בעל המניות במצב של "חסרון כיס", מחד בעל המניות מתחייב במס על הכספים שמשך ומאידך עליו להשיב לחברה את חובו.
  מצבים מסוג זה ועוד רבים אחרים יאלצו את רו"ח לנהל למעשה "ספרים כפולים". ספרים שישקפו את ההתנהלות לצרכי מס של חובות הבעלים ומולם ספרים חשבונאיים שישקפו את מערכת היחסים האמתית שבין בעל המניות לחברה, לצרכים בנקאיים, עסקיים, מערכות יחסים בין בעלי המניות ועוד.
• ניכוי במקור אימתי? הוראות הסעיף מעלות תהיות בכל הנוגע לחובת ניכוי מס במקור, האם חבות הניכוי במקור חלה כלל במועד החיוב? או שזו רק חובה על בעל המניות? ואם כן, האם כאשר חברה אשר מחלקת דיבידנד מספר שנים לאחר חיוב משיכת כספים כאמור, תהיה פטורה מניכוי מס במקור מאחר שמשיכת הכספים חויבה כבר בידי בעל המניות והמס שולם במלואו ?
• תקרת ה – 100,000 ₪ – הוראות הסעיף קובעות רף של סכום משיכות מצטבר מחברה בסך של 100 אלף ₪, לפיכך נראה כי נוסח הסעיף מדבר על תקרה לכל חברה. דבר המאפשר לבעל מניות למשוך סכומים מצטברים העולים על רף זה ממספר חברות שבבעלותו.
• הלוואה בנקאית לצורך מימון יתרת החובה – כאמור לעיל, מסכום משיכת הכספים ינוכה סכום הלוואה בנקאית אשר נטלה החברה ובעל המניות הוא שנושא בנטל ההלוואה. לפיכך, חברות אשר ממילא מסתייעות במימון בנקאי המשמש בעקיפין למימון יתרת החובה, ובשל התנאים היחודיים של ההלוואה המופחתת, אשר נקבעו רק עתה, ואשר לא היה בעל המניות מודע להם בעת המשיכה, זכאיות לדעתנו, לבחון אפשרויות למחזור ההלוואה באופן שבו תעמודנה בקריטריונים המפורטים לעיל ובכך להפחית את יתרת החובה.
• הלוואות ל -LLC – בהתאם להוראות הסעיף לא יראו הלוואות בין חברתיות כמשיכת כספים בעקיפין ע"י בעל המניות ובתנאי שההלוואה משמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת ובלבד שהחברה המקבלת אינה "תאגיד שקוף" – חברה שהכנסתה מיוחסת לבעלי הזכויות. בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004 ההתייחסות ל-LLC בישראל היא כאל חבר בני אדם (לא שקוף) ורווחים שיחולקו ע"י התאגיד ייחשבו כדיבידנד בידי תושב ישראל. השקפת הרווחים ע"פ החוזר מתאפשרת לבחירת הנישום רק לצורכי זיכוי ממסי חוץ. לאור עמדת רשות המיסים לפיה אין המדובר בהשקפה לכל דבר ועניין אלא לעניין הזיכוי בלבד, אין לראות בהלוואה בין חברתית הניתנת לתאגיד מסוגLLC כמשיכת כספים בעקיפין על ידי בעל המניות.
• דיוני שומות – הוראות הסעיף חלות החל מיום 1.1.2017 כאשר על פי הוראות המעבר ניתן להשיב את היתרות עד ליום 31.12.2017 ללא חיוב במס על פי הוראות ס' 3(ט1). על משיכת כספים שנוצרה לאחר 1.1.2013 ימשיכו לחול הוראות ס' 3(ט) בלבד – כלומר לא ניתן לאכוף בדיוני שומה חלוקה של יתרות חובה אלו. ביחס אליהן מומלץ לשקול לחלק דיבידנד מוטב, בהתאם להוראת השעה, וזאת עד ליום 30.09.2017 (ראה מבזק מס' 671).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני, לרו"ח רז דביר ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

כידוע, פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה הוצג לראשונה במסגרת תיקון 147 בתוקף משנת המס 2006 ועבר מאז מספר תיקונים, כשהאחרון והמשמעותי היה במסגרת תיקון 197 לפקודה (חלק מתוך חוק התקציב לשנים 2013 ו-2014). חלק מההוראות הכלולות בפרק הנאמנויות, דנות בשילוב שבין ההקלות הניתנות לעולה חדש ותושב חוזר (יחיד מוטב) לבין אותן הקלות שיינתנו לנאמן בנאמנויות הקשורות עם יחיד מוטב כאמור.
אחד מכללי הבסיס שבנושא מיסוי נאמנויות (אם כי כורסם עם השנים), הינו להגדיר את סוג הנאמנות ולהבחין בין כזו שנכסיה והכנסותיה שייכים מהותית לנהנים (במסגרת זו נכללות, עד היום, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות לפי צוואה) לבין כזו שנכסיה והכנסותיה שייכים ליוצר (בעבר נכללה נאמנות יוצר תושב חוץ בהגדרה זו).
עם השנים והתיקונים השונים לפרק הנאמנויות, נוצר (ביחס לחלק מהנאמנויות) מבחן כפול לקשר הישראלי – מספיק שקיים נהנה ישראלי או יוצר ישראלי בכדי שהנאמנות תסווג כ"נאמנות ישראלית" ולמעשה נכסיה והכנסותיה מיוחסים כלכלית לאותו יוצר או נהנה ישראליים. בסיכומו של דבר, מיסוי הנאמן בנאמנות אמור להתחקות אחר משטר המס שהיה חל על היוצר או על הנהנה, לפי העניין. במקרים בהם מתקיים אותו מבחן כפול, משטר המס החל על הנאמן יהיה "הגרוע" מבין חלופות הייחוס ליוצר או הייחוס לנהנה (לצורך מבזק זה נתייחס לתיאור "גרוע" כעתיר מס בישראל, אם כי יש כמובן צדדים חיוביים רבים לתשלום מסים בישראל).
כך למשל – בנאמנות נהנה תושב ישראל (לרבות נאמנות קרובים), לו היו הנכסים וההכנסות מיוחסים ליוצר – שהוא תושב חוץ – לא היו ההכנסות הזרות חייבות במס בישראל (כך היה הדין בעבר בקשר עם נאמנות יוצר תושב חוץ); ואילו, אם מייחסים את אותן הכנסות לנהנה הישראלי, הרי שהכנסות הנאמנות חייבות במס.
כאמור, מאחר ונבחר המשטר "הגרוע" מבין שתי החלופות, נאמנות נהנה תושב ישראל תהא חייבת במס בישראל בשל הכנסותיה. ובכל מקרה – לא ייתכן מצב בו משטר המס שיחול על הנאמן יהיה גרוע יותר מהמיסוי שהיה חל אילו היו הכנסות הנאמן מיוחסות ליוצר או לנהנה – לפי החלופה הגרועה מביניהם.
והנה, בדוגמא שניתנה בסעיף 5.4.2 לחוזר 3/2016 בנושא מיסוי נאמנויות עולה פרשנות תמוהה (ויש שיאמרו בלשון המעטה) ביחס לזכאות הנאמן לקבלת הקלות ליחיד מוטב כאשר הנאמנות "גוירה" עקב עלייתו של יוצר או נהנה בה. המדובר בנאמנות שהיוצר והנהנה בה תושבי חוץ, ואין קשר משפחתי הדוק ביניהם (לפחות לא כזה שעומד בהגדרת "קרוב" בפקודה). כל עוד מדובר בתושבי חוץ הרי שהנאמנות מסווגת כנאמנות תושבי חוץ ואינה חייבת במס כמובן. כאשר הנהנה עולה לישראל, הנאמנות הופכת לנאמנות נהנה תושב ישראל (שאינה נאמנות קרובים). בשל לאקונה טכנית בחוק, הוראות הסעיף הרלוונטי אינן מסדירות את מתן ההקלות לנאמן כשנהנה עולה לישראל, אלא רק אם מדובר בנאמנות קרובים. רשות המסים מתבססת על אותה לאקונה וקובעת בדוגמא מפורשת כי במקרה כזה הנאמן לא יהיה זכאי להקלות הניתנות ליחיד מוטב! על אף שכניסתה של הנאמנות לרשת המס הישראלית נובעת רק בשל עלייתו של הנהנה. בהמשך הדוגמא, קובעת רשות המסים כי כשיעלה גם היוצר לישראל, ניתן יהיה להתבסס על הוראה אחרת בפרק הנאמנויות וכן לאפשר את ההקלות ליחיד מוטב – אולם רק עד סיום תקופת ההקלות של הנהנה !
לעמדתנו, ברור כי פרשנות זו אינה מתיישבת עם העקרונות של מיסוי נאמנויות ועם תכליתו של תיקון 168 (חוק העולים). ולו היו הדברים נבחנים במשקפת שהוצעה לעיל, הרי משטר המס שיחול על הנאמן יהיה הגרוע מבין חלופות הייחוס ליוצר או לנהנה, ובמקרה הזה יש להעניק פטור ממס למשך תקופת ההקלות החלה על הנהנה שהינו יחיד מוטב.
אגב, לו היה מדובר בנאמנות נהנה תושב חוץ (כאשר היוצר ישראלי), והנהנה היה עולה לישראל, היה זכאי הנאמן להקלות הניתנות ליחיד מוטב, לפי הוראות הפרק. אז מדוע נשלל ההסדר כאשר היוצר דווקא תושב חוץ? לא ברור.
ניתן כמובן להציע פתרונות פשוטים כדי לא ליפול במלתעותיה של תקלת המס המתוארת, אולם ראוי היה שלא תוצע פרשנות זו, במסגרת חוזר מקצועי, ועוד בדרך של דוגמא מספרית.
למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

בחודש ינואר 2017 פתח המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) תוכנית חיסכון אישית לכל אחד מילדי ישראל עד הגיעם לגיל 18.
תוכנית החיסכון היא זכות של כל ילד בישראל, המאפשר לו להתחיל את חייו הבוגרים עם סכום כסף התחלתי.
בתחילת חודש ינואר 2017 קיבלו תושבי ישראל הודעה על קופות הגמל והבנקים שנבחרו לנהל את החיסכון ועל ערוצי השרות שבאמצעותם יוכלו לבחור את הגוף החוסך ולהכפיל את סכום החיסכון לבחירתם.

עיקרי תוכנית החיסכון

• במסגרת התוכנית, נפתחה בחודש ינואר 2017 תוכנית חסכון לכל ילד הזכאי לקצבת ילדים. בתוכנית יופקדו 50 ₪ לילד מידי חודש עד הגיעו לגיל 18, בנוסף לקצבת הילדים המשולמת עבורו. בנוסף יוכלו ההורים לבחירתם להכפיל את סכום החיסכון ולהוסיף על חשבונם סך של 50 ₪ נוספים לחודש.

היכן ינוהל החשבון

• הורי הילדים רשאים לבחור היכן יופקדו הכספים ובאיזה מסלול חסכון: קופת גמל או בבנק.
• אם הורי הילד בחרו לחסוך בקופת הגמל, תישלח אליהם מידי שנה עד ה – 1 במרס, דיווח על מצב החיסכון בחשבון ילדם (ניתן לעקוב אחרי מצב החשבון גם באתר האינטרנט של המוסד הפיננסי שמנהלת את החיסכון).
• אם ההורים בחרו לחסוך את החיסכון בבנק, ייחסך הכסף במסלול חיסכון בהתאם לריבית המוצעת בכל אחד מהבנקים שנבחרו על ידי משרד האוצר לניהול כספי החיסכון ארוך הטווח.
• ההורים יכולים לבחור לחסוך את כספי החיסכון באחד מ – 3 המסלולים שמציע כל בנק. בכל מסלול ניתנו שני סוגי תוכנית: חסכון ללא תחנות יציאה, או חסכון עם תחנות יציאה כל 5 שנים.

מסלול ברירת מחדל

אם הורי הילד לא בחרו היכן ינוהל החיסכון – יחסך הכסף עבור ילדיהם במסלול ברירת מחדל.

1. ילד שמלאו לו 15 שנים ויותר ב-1.1.2017:
   כספי החיסכון יופקדו בבנק שאליו משולמת קצבת הילדים ע"י המל"ל, במסלול ריבית קבועה לא צמודה, ללא תחנות יציאה. הריבית תיקבע בהתאם לתקופת החיסכון עד הגיעו של הילד לגיל 18.
   אם קצבת הילדים משולמת לבנק שאינו ברשימה, יפתח המל"ל לילד חיסכון בבנק אחר, מבין הבנקים שנבחרו.
2. ילד שטרם מלאו לו 15 שנים ב-1.1.2017:
   כספי החיסכון יופקדו באחת מקופות הגמל להשקעה שנבחרו ע"י משרד האוצר במסלול סיכון מועט.
3. ילד שנולד החל מ – 1.1.2017:
   במידה ולא יבחר אפיק החיסכון תוך 6 חודשים מיום הלידה יופקדו כספי החיסכון בקופת גמל להשקעה מבין אלו שנבחרו ע"י משרד האוצר.
4. חיסכון לילד שמלאו לו 18 ממאי 2015 עד דצמבר 2016:
   כספי החיסכון יופקדו בבנק שאליו משולמת קצבת הילדים ע"י המל"ל, במסלול ריבית קבועה לא צמודה מתחדש בכל חודש.

הגדלת החיסכון

• בנוסף לסכום של 50 ₪ המופקדים מידי חודש ע"י המל"ל, באפשרות ההורים לחסוך לילדים מינואר 2017 סכום נוסף של 50 ₪ מקצבת הילדים המשולמת.
• המל"ל יפקיד מידי חודש, ב – 20 לכל חודש, (להלן: "מועד תשלום קצבת הילדים") 100 ₪ לתוכנית החיסכון.

משיכת כספי החיסכון

• את כספי החיסכון ניתן למשוך רק כשהילד יגיע לגיל 18, למעט במקרים חריגים.
• במועד המשיכה, ינוכה מסכום המשיכה מס רווח הון.
• ילד שכספו מנוהל בקופת גמל להשקעה והחליט למשוך את החיסכון מקופת הגמל עד לגיל פרישה מעבודה, יקבל את כספי החיסכון לאחר הפרישה כקצבה ללא תשלום מס.

משיכת כספים מגיל 18 עד 21

• כשימלאו לילד 18 שנים, יפקיד המל"ל לחשבון החיסכון מענק בסך 500 ₪. במועד זה יוכל הילד למשוך את הכספים מתוכנית החיסכון באמצעות פנייה לקופת הגמל או לבנק.
• ילד שימשיך לחסוך את כספי החיסכון עד גיל 21 יהיה זכאי למענק נוסף בסך 500 ₪ שיופקד לחשבון החיסכון שלו ע"י המל"ל עם הגיעו לגיל 21.
•  מגיל 21 ואילך הילד יוכל למשוך את כספי החיסכון בכל עת וללא צורך באישור ההורים.

משיכה במקרים חריגים

• מצב רפואי
  הורים לילד במצב רפואי שמסכן את חייו יוכלו למשוך את כספי החיסכון לפני הגיעו לגיל 18 לצורך מימון צרכיו הרפואיים ובאישור רופא מטעם המל"ל. לאחר המשיכה ימשיך המל"ל להפקיד סכום חודשי של 50 ₪ לחיסכון עבור הילד עד גיל 18.
• פטירת ילד
  במקרה של פטירת ילד ששולמה עבורו קצבת ילדים, המל"ל יפקיד לתוכנית החיסכון סכום חודשי של 50 ₪ בחודש הפטירה ובמשך 3 חודשים נוספים לאחר מכן. בסיום תקופה זו, ההורים יוכלו למשוך את כספי החיסכון.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.