כידוע, ביום 29/12/2016 פורסם חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו- 2018, התשע"ז- 2016 – (תיקון 253 לפקודה – להלן: "התיקון"), במסגרתו הוסף סעיף 3(ט1) לפקודה, העוסק, בין היתר, במיסוי יחיד בעל מניות מהותי בחברה בגין משיכת כספים מחברה ו/או שימוש אישי בנכס החברה על ידו או ע"י קרובו.
במבזק זה, נפרט את החלופות העומדות בפני יחיד בעל מניות מהותי, שהחברה העמידה לשימושו או לשימוש קרובו דירה שבבעלותה, והשלכות המס של כל חלופה כאמור, והכל בהתייחס לקבוע בתיקון, בהוראת המעבר לתקופה עד 31/12/2018 ובהתחשב בהוראת השעה בעניין דיבידנד מוטב שיצאה במסגרת התיקון.
יובהר כי התיקון האמור מעלה בפנינו סוגיות פרשניות רבות נוספות, כגון: מהי דירה? האם רק דירה בישראל? האם יחול גם לגבי "דירת נופש"? שאלות בעניין כיצד יש לקבוע את "עיקר השימוש" בדירה ועוד. כמובן, שסוגיות אלו יידונו במבזקינו בעתיד הקרוב.
האמור להלן מתייחס ליחיד בעל מניות מהותי, שחברה בבעלותו רכשה / בנתה דירה / בית מגורים בישראל (להלן: "הדירה"), במימון הון עצמי (עודפי החברה) והלוואה מבנק, אשר העמידה את הדירה לשימושו הפרטי של היחיד, בתמורה לדמי שכירות.

כיום, עומדות בפני יחיד, בעל מניות מהותי, ארבע חלופות לבחירה:

1. לא לעשות דבר – המשך שימוש בדירה של החברה ע"י היחיד.
2.  השבת הדירה לשימוש החברה עד ליום 31/12/2018.
3. העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה פטורה ממס שבח וממס רכישה.
4. העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה חייבת במס שבח ופטורה ממס רכישה, ביום העברה.

חלופה ראשונה: לא לעשות דבר – היחיד בחר להמשיך להשתמש בדירה של החברה:

• ביום 31/12/2018 יחול מועד חיוב במס לפי סעיף 3(ט1)(2) בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה). גובה ההכנסה מדיבידנד לחיוב ייקבע כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב) לפקודה- עלות הנכס (ולא עלות מופחתת!!!) בניכוי יתרת זכות היחיד בחברה ובניכוי יתרת הלוואה בחברה שכנגדה שעבוד קבוע על הדירה ובלבד שהיא ל – 3 שנים לפחות.
• בתום כל שנה החל מ – 31/12/2019 ואילך (עד להשבת הנכס לחברה), יחול חיוב כאמור (בניכוי הכנסה מדיבידנד שחויבה בשנים קודמות).
• בנוסף, בכל שנה (לרבות 2017, 2018), בה היחיד השתמש כאמור בדירה, תיזקף ליחיד הכנסה (במס שולי) לפי שווי שוק דמי השכירות לשנה או שיעור ריבית 3(ט) שנתית המוכפל בעלות הנכס , לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם היחיד לחברה.

חלופה שניה: השבת הדירה לשימוש החברה עד ליום 31/12/2018:

• לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה.
• בשנים 2017, 2018, בגין השימוש בדירה ועד השבתה, תיזקף ליחיד הכנסה מ – 2(2) או 2(10) לפקודה (בשיעור מס שולי) בגובה שווי שוק דמי השכירות או שיעור ריבית 3(ט) כשהוא מוכפל בעלות הנכס, לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם לחברה.
• יובהר כי על היחיד להשיב את הדירה באופן מלא לחברה. כלומר, עליו להתפנות מהדירה לגמרי ולא להשאיר אף לא שימוש פרטי קטן ביותר על ידו או על ידי קרובו.

חלופה שלישית: העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה פטורה ממס שבח וממס רכישה (ניתן לבצע עד ליום 31/12/2018):

• ביום ההעברה, יחול חיוב במס לפי סעיף 3(ט1)(2) בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה). גובה ההכנסה כאמור לחיוב תיקבע לפי יתרת שווי רכישה (לפי חוק מיסוי מקרקעין) או יתרת מחיר מקורי בספרים, בניכוי יתרת זכות היחיד בחברה ובניכוי יתרת הלוואה בחברה שכנגדה שעבוד קבוע על הדירה ובלבד שהיא ל – 3 שנים לפחות (כאמור בסעיף 3(ט1)(6)(ב)(2) לפקודה).
• בהתייחס להוראת השעה בעניין דיבידנד בשיעור מס מועדף, כיוון שהיחיד החליט להעביר הדירה לבעלותו, עדיף שיעשה זאת לפני 30/9/2017, ויכנס לתחולת הוראת השעה (בתנאי שעומד בתנאים שנקבעו), כך ישלם על ההכנסה האמורה מס בשיעור 25% (כולל מס יסף)במקום מס בשיעור 33%.
• בנוסף, עד ליום ההעברה כאמור – בגין השימוש בדירה תיזקף ליחיד הכנסה מ – 2(2) או 2(10) לפקודה (במס שולי) בגובה שווי שוק דמי השכירות או שיעור ריבית 3(ט) כשהוא מוכפל בעלות הנכס, לפי הגבוה, בניכוי דמי השכירות ששילם לחברה. לעניין זה, יחיד המעוניין בבחירה במסלול זה, מומלץ כי ידווח על העברת הדירה לבעלותו מוקדם ככל שניתן, על מנת להקטין את חשיפת חיוב המס בגין השימוש בנכס (ריבית 3(ט) 2017 – 3.41% – למשל, נכס ביתרת עלות של 10 מיליון ₪ – תיזקף הכנסה משימוש בידי היחיד בסך 341,000 ש"ח בשנה).
• במועד ההעברה מהחברה ליחיד, יחול פטור ממס שבח אצל החברה.
• במועד העברה, יחול פטור ממס רכישה אצל היחיד.
• בעת מכירת הדירה ע"י היחיד בעתיד, היחיד נכנס לנעלי החברה לעניין יום הרכישה ושווי הרכישה, ויחול חישוב לינארי בחישוב מס השבח: ממועד הרכישה של הדירה (ע"י החברה) ועד למועד ההעברה ליחיד – שיעור המס השולי הגבוה (למעט חברה משפחתית או חברת בית- מיום התאגדותן) וממועד ההעברה ליחיד ועד למועד המכירה לצד ג' – שיעור מס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין (עד 25%).
  יש לציין כי הסעיף קובע "במכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי…" לפיכך, ניתן לטעון כי מכירת דירה זו בעתיד ע"י היורשים או מי שקיבל אותה במתנה מאותו בעל מניות מהותי, החישוב הלינארי הנ"ל לא יחול.

חלופה רביעית: העברת הדירה לבעלות היחיד בעסקה חייבת במס שבח ביום העברה (ניתן לבצע עד ליום 31/12/2018):

• כמו בחלופה השלישית, יחול חיוב לפי סעיף 3(ט1) לפקודה בגין הכנסה מדיבידנד או שכר עבודה או הכנסה מעסק/משלח-יד (לפי הסדר האמור כתלות ברווחי החברה), וכן יחול חיוב במס כאמור בגין השימוש בדירה, עד ליום ההעברה.
• כמו בחלופה שלישית, יחול פטור ממס רכישה אצל היחיד.
• בנוסף, במועד ההעברה ליחיד, יחול, כפי בקשתו, חיוב במס שבח בגין העברת הדירה מהחברה ליחיד. סכום השבח יחושב לפי שווי שוק הדירה בניכוי יתרת מחיר מקורי ובניכוי סכום אינפלציוני והוא יחויב בשיעור המס השולי הגבוה ביותר (למעט חברה משפחתית או חברת בית, מיום התאגדותן).
  במכירת הנכס ע"י היחיד בעתיד, יום הרכישה ושווי הרכישה אצלו יחושבו כפי שהיו במועד ההעברה ליחיד.
• יש לשים לב כי, לעניין חלופה זו נקבע כי החייב במס הוא היחיד, וניתן להקיש מכך לעניין קיזוז הפסדים. כלומר, אם ליחיד הפסדי הון/הפסדי שבח לקיזוז ו/או הפסדים עסקיים שוטפים, ניתן לקזז אותם כנגד שבח המקרקעין האמור.

לעניין חלופה שלישית ורביעית, ראה טופס מספר 7920 שפרסמה רשות המיסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.