מבזק מס מספר 663 - 9.11.2016

בימים אלו פרסמה החטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי מספר 7215/16 הדנה בחבות במע"מ, בגין שירותים שקיבל תושב ישראל מתושבי חוץ בחו"ל.
מדובר בחברה תושבת ישראל שבעלי מניותיה, ישראלים וזרים, החליטו יחד עם החברה, למכור את מניותיהם בחברה לרוכש תושב חוץ, שיסייע בקידומה העסקי של החברה.
הליך איתור הרוכש וניהול המו"מ למכירת מניות החברה נעשו מחוץ לישראל, בסיוע בנק השקעות זר. השירות שניתן ע"י הבנק כלל בעיקר ייעוץ, סיוע וליווי המו"מ מול הרוכש, וניתן בחו"ל.
בנוסף, ניתנו לחברה שירותי נאמנות ע"י חברת נאמנות זרה, בהפעלת מנגנון התשלומים ושמירת הכספים בנאמנות, בחינת עמידה באבני הדרך, העברת הכספים למוכרים וטיפול במחלוקות.
סעיף 2 לחוק מע"מ קובע כי: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין…". (ההדגשה שלנו)
על פי סעיף 1 לחוק עסקה הינה בין השאר, מכר או מתן שרות…
סעיף 15 לחוק קובע באלו נסיבות יראו שרות, כאילו ניתן בישראל:
"יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:
א) (1) נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לעניין זה, כמי שעסקו בישראל).
(2) הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל.
(3) הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.
(ההדגשות שלנו)
תקנה 6ד לתקנות קובעת:
"נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום המס על הקונה…".
קרי, ככל שהשרות שנתקבל יחשב כאילו נתקבל בישראל לפי סעיף 15(א) לעייל, תתחייב החברה הישראלית בתשלום מע"מ במקום נותני השרות הזרים.
החברה ביקשה מרשות מע"מ, כי יינתן אישור מע"מ לכך, שהשירותים שניתנו לה בקשר למכירה אינם חייבים במע"מ.
החלטת המיסוי קובעת כי מעובדות המקרה, עולה שלנותני השרות אין סניף או עסקים בישראל, כמו כן- מניות אינן נכס לעניין חוק מע"מ, ועל כן – חלופות 1 ו- 3 לסעיף 15(א) לחוק כאמור, אינן רלוונטיות.

מאידך קריאה פשטנית של סעיף 15(א)(2) לחוק מעלה כי ככל ששרות ניתן לתושב ישראל , הרי שמבלי כל חשיבות למיקום מתן השרות ולמיקום צריכתו, יראו את השרות כאילו ניתן בישראל. לכאורה, מקום מתן השירות בחו"ל אינו רלבנטי.
עם זאת, החלטת המיסוי, שהינה למיטב הבנתנו החלטה חדשנית ופרגמטית, קובעת כי במקרה בו תושב ישראל מקבל שירות מתושב חוץ, יש לבחון היכן נצרך השירות:
במידה והשרות נצרך בישראל, עסקת השירות שנתן תושב החוץ תחשב כעסקה בישראל והחייב בתשלום המע"מ בגינה יהיה מקבל השירות הישראלי.
במידה והשירות נצרך בחו"ל, לא תחשב העסקה כעסקה בישראל כלל, וממילא לא יחול כל חיוב במע"מ בגינה.
בענייננו, והקביעה הספציפית שולית בעינינו, קובעת החלטת המיסוי כי השירותים שניתנו ע"י בנק ההשקעות (איתור הרוכש, קידום המו"מ וליווי העסקה וכו'), נצרכו בחו"ל ולפיכך אינם באים בגדר "שירותים מיובאים לישראל" ואינם חייבי במע"מ. לעומת זאת השירות שניתן ע"י חברת הנאמנות במתן שירותי הנציגות, הפעלת מנגנון תשלום הכספים, בחינת העמידה באבני הדרך וכו', כן נצרכו בישראל לטעם רשות המיסים, על כן יכנסו לתחולת סעיף 15(א)(2), ויחול מע"מ על החברה מקבלת השרות.
משום מה לא נדונה סוגיית המע"מ בשרות שקבלו בעלי המניות, אלא רק החברה). על פי העולה מהחלטת מיסוי זו, האגדה הנפוצה המסופרת בדברי ימי מע"מ בדבר התספורת שעשה ספר
בלונדון לתייר ישראלי בלונדון – חייבת במע"מ בישראל – לא קיימת יותר!
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

אחד המבחנים לקיומה של חברת משלח יד זרה ("חמי"ז"), לגביה קיים ההסדר שבסעיף 75ב1 לפקודה, הוא מבחן עיסוק בעלי השליטה במשלח היד עבור החברה. תנאי זה מתקיים אם ישנם בעלי שליטה המחזיקים במצטבר ב- 50% או יותר מאמצעי השליטה, אשר "עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד".

שאלה הנשאלת בהקשר זה מהי הפרשנות שיש ליתן לאותו תנאי, וניתן להציג שתי פרשנויות:

• נדרש שבעל השליטה יעסוק במשלח יד מיוחד כלשהו – גם אם אינו משלח היחיד בו עוסקת החברה ובלבד שעיסוקו זה נעשה בעבור החברה, ולצורך העניין גם מתן שירות לחברה עצמה;
• נדרש שבעל השליטה יעסוק במשלח היד המיוחד בו עוסקת החברה.

ונבהיר בדוגמא: חברה זרה העוסקת בתיווך נדל"ן בחו"ל מוחזקת על ידי תושב חוץ בשיעור של 20% אשר אמון על איתור נכסים, על ידי תושב ישראל בשיעור של 45% אשר והוא מי שמבצע הלכה למעשה את פעילות התיווך של החברה ביחד עם מספר עובדים נוספים, ועל ידי תושב ישראל נוסף בשיעור הנותר של 35%, אשר מנהל את עסקי החברה (ברמה האסטרטגית והאדמיניסטרטיבית) אולם לא מבצע בפועל את פעילות התיווך.
לפי הפרשנות הראשונה, ניתן לטעון כי שני בעלי השליטה עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד, האחד במשלח היד המהווה את פעילות החברה עצמה, והאחר מעניק לה שירותי ניהול ולכן גם הוא "עוסק בעבורה" כאשר ניהול מהווה משלח יד מיוחד. לפי הפרשנות השנייה, בעל המניות הישראלי המחזיק ב- 35% בחברה, אומנם עוסק במשלח יד מיוחד,
אולם מדובר בשירות לחברה עצמה ולא בביצוע משלח היד של החברה ולפיכך אין לספור את החזקותיו.

ייתכן כי מבחינה לשונית, לו היה המחוקק משתמש בנוסח "עוסק עבור החברה במשלח היד המיוחד", אזי השימוש בה' הידיעה היה מעניק עדיפות לפרשנות השנייה שהוזכרה.

החוזר שפורסם בשעתו לאחר תיקון 132 לפקודה (חוזר 9/2003) לא כלל כל התייחסות לסוגיה. הגם שהגדרה זו לא שונתה במסגרת תיקון 198 לפקודה בתוקף מיום 1/1/2014, חוזר מספר 5/2016 בנושא חמי"ז אשר פורסם לאחרונה בעקבות תיקון 198 האמור, שופך אור (חיובי) על הנושא.
סעיף 2.3.3 לחוזר, הדן במבחן זה, לא מרחיב בנושא ולא מתעמק בסוגיה. ואולם, במסגרת המבוא לחוזר הסוקר בקצרה את ההיסטוריה החקיקתית ומטרתה, נאמר (בסעיף 1.4) כי העיסוק במשלח היד על ידי בעלי השליטה אמור להיות באותו משלח יד המהווה את המקור למרבית הכנסת החברה, משמע: מדובר בעיסוקה העיקרי של החברה, ובדוגמא לעיל- רק בעל השליטה העוסק בתיווך ייספר במבחן העיסוק ולפיכך לא יתקיים מבחן זה באותו מקרה.
לעמדתנו, הגם שפרשנות זו שבחוזר נכתבה בהקשר להוראות הסעיף בנוסחו הקודם, עובר לתיקון 198 האמור, הרי שמאחר והגדרה זו לא שונתה, תקפים הדברים גם ביחס לדין החדש.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח אייל סנדו, ממשרדנו.

ביום 7 בנובמבר 2016, דחתה ועדת ערר את עררם של גברת אביבה שוורץ ואחרים (ו"ע 48871-12-15) – בעלי זכויות בבית פרטי בקריית אתא שמכרו זכויותיהם, על קביעת מנהל מסמ"ק כי יש ראשית לפצל "פיזית" את החלקה לחלקת מגורים (לגביה ייושמו הוראות סעיף 49ז' לחוק) ולזכות אחרת במקרקעין (החבה במיסוי מלא כדין).

העוררים, ככל הנראה יורשים, ירשו בית פרטי בגודל של 75 מ"ר על חלקה שגודלה 1 דונם, בקרית אתא. על החלקה ניתן היה לבנות שתי יח"ד.
העוררים מכרו זכויותיהם לאחר בכ-1.9 מליון ₪, וביקשו בחישוב השבח, להחיל את סעף 49ז' לחוק כך שעד כפל שווי הבית (ללא זכויות הבניה) יחול פטור ממס (פטור דירת ירושה – לפי סעיף 49ב(5)), ועל היתרה יחול מס, כמכר זכות אחרת במקרקעין. (תוצאת החישוב לא תוארה בפסק).

מנהל מסמ"ק קבע כי משום שניתן לפצל את החלקה ולבנות עליה שתי יחידות, הרי יש לבצע פיצול פיזי: על חלקה בה שוכן בית המגורים, יוענק הפטור על פי סעיף 49ז' כאמור (בשומה נקבע סך של 1.5 מליון ₪ כפטור ממס). על החלק האחר של החלקה, שהוערך ב-0.4 מליון ₪ נקבע כי יחול מיסוי מלא.

העוררים מסתמכים על הלכת נסל משנת 1994, שם נקבע כי סעיף 49ז' חל הן על זכויות בניה אנכיות (זכויות בניה לגובה) והן על זכויות בניה אופקיות (של כמה יחידות בניה = פיצול פיזי).
בהלכת נסל נאמר כי הפיצול הפיזי אינו מוזכר בחוק בעוד שלפיצול האנכי מתייחס סעיף 49ז'.
כמו כן נקבע כי לצורך בחינת ביצוע פיצול פיזי: "אמת המידה היא השטח אשר משמש להנאה סבירה מהבית".
בעניין זה מאוזכרת שונות בין בית על חלקת אדמה באזור עירוני לבין בית כאמור באיזור כפרי, בו נהוגות שטחי חלקות גדולות יותר המוצמדות לבית מגורים.

כמו כן נאמר בהלכת נסל (והדברים לא הובאו בפס"ד הנוכחי):
"עצם העובדה כי ניתן לבנות על אותה חלקה 6 דירות נוספות , קרי לנצל את אחוזי הבניה עד תומם, אינה מוליכה למסקנה כי יש לפצל פיצול פיזי… הפיצול הפיזי נועד לבודד את יחידת המס רק במקרים הברורים של גודל חלקה בלתי סביר".

בכל אופן קובעת הועדה כי המבחן המנחה אותה הוא מבחן הסבירות, ועל העוררים היה לשכנע את המנהל ולאחריו את הוועדה, כי חלקה בת 1 דונם נדרשת לשימושו של בית בן 75 מ"ר בלבד. העוררים לא הרימו את נטל הראיה ולכן דין הערעור להידחות.

לאחר הקביעה כאמור ובהערה של כיוון דרך עתידי, קובעת הוועדה בדעת רוב, כי שנים רבות חלפו מאז מתן הלכת נסל, וכי: "אין ספק כי בכל מה שנוגע לגודל קרקע ליחידת תכנון, חלו תמורות בעשרות השנים שחלפו מאז הפסיקה הנ"ל. בעבר היו יחידות תכנון גדולות אך צוק הזמנים אילץ את הגופים המתכננים ליצור יחידות תכנון קטנות יותר… לפיכך יתכן שיש לשקול מחדש את הגישה המוצגת לעיל בפסיקה".

נציין כי ככל שעמדת חברי ועדת הערר משקפת גם עמדות שיפוטיות של אחרים, הרי יש להיערך לצמצום הלכת נסל, ולביצוע פיצולים פיזיים לחלקות קטנות יותר ויותר, בהתאם להתפתחות התכנונית והסביבתית הקיימת כיום.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 25 באוקטובר 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 28719-01-16) את תביעתה של חיה בילה רוזנטל (להלן: המבוטחת) וקבע שיש לצרף את דמי ההבראה ששולמו לה לאחר הלידה, משני מעסיקים, כך שסכומם הכולל יהא גבוה מהסכום שנקבע בתקנות כי יש לבצע בגינו פריסת שכר, ובשל כך הוגדלו דמי הלידה שלה.

רקע חוקי

• תקנה 1 לתקנות הביטוח הלאומי (תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח) התשנ"ה – 1995 (להלן: התקנות), קובעת:
  "תשלום נוסף" – שכר הניתן לעובד בנוסף לשכר החודשי הרגיל, לרבות תשלומים שניתנו כבונוס או כמענק השתתפות ברווחי המעביד ולמעט הפרשים".
• תקנה 5 לתקנות קובעת:

"על תשלום נוסף יחולו, לעניין תשלום דמי ביטוח, הוראות אלה:
(1) אם שיעורו 25% או יותר משכר המינימום כהגדרתו בחוק שכר מינימום (להלן שכר המינימום) יחולק לשנים עשר, והסכום המתקבל מהחלוקה האמורה יצורף לשכר החודש שבו שולם ולשכר כל אחד מאחד עשר החודשים שקדמו לו; תשלום נוסף כאמור, ששולם לעובד שעבד אצל מעבידו פחות מאחד עשר החודשים שקדמו לחודש שבו שולם, יחולק במספר החודשים שבהם עבד העובד אצל אותו מעביד (להלן חודשי העבודה הקודמים), והסכום המתקבל מהחלוקה האמורה יצורף לשכר החודשי הרגיל בעד כל אחד מחודשי העבודה הקודמים".
(2) "אם שיעורו נמוך מ – 25% משכר המינימום, יצורף לשכר החודשי הרגיל בחודש שבו שולם".

• ההכנסה שלפי מחשבים דמי לידה לעובדת שכירה היא ההכנסה שממנה מגיעים דמי ביטוח.
  שכר המינימום ביוני 2015 היה 4,650 ₪ לחודש ורבע ממנו הוא סך של 1,163 ₪ לחודש.

תמצית עובדתית

• המבוטחת עבדה כשכירה בשני מקומות עבודה שונים.
• המבוטחת ילדה ביום 22.2.2015, ואושרו לה דמי לידה על בסיס שכרה המצרפי משני מקומות העבודה בתקופת שלושת החודשים שקדמו ללידה.
• בחודש יוני 2015, לאחר תום חופשת הלידה, שולמו למבוטחת דמי הבראה בסך של 1,134 ₪ מהמעסיק העיקרי, וסך של 198 ₪ מהמעסיק המשני. צרוף של שני הסכומים עולה כדי סך של 1,332 ₪, סכום שעולה על רבע משכר המינימום לצורך פריסת שכר נוסף.
• המבוטחת ביקשה לצרף לשכר הקובע לדמי לידה את חלק דמי ההבראה שנפרסו והמתייחסים לשלושת החודשים שקדמו ללידה.
• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") סירב, שכן בחישוב דמי הביטוח לכל מעסיק בנפרד, דמי ההבראה נמוכים מ-25% משכר המינימום, ולא חלה חובת פריסה. בהתאם נטען כי קבלת עמדת התובעת תביא לשונות בין אופן חישוב השכר עליו משולמים דמי ביטוח (בהעדר פריסה של כל מעביד לבדו), לבין אופן חישוב השכר הקובע לעניין דמי לידה (לגביו תתבצע פריסה כמבוקש).

תמצית טענות המבוטחת

• תקנה 5 הדנה בפריסת סכום נוסף אינה קובעת כי בחינת הסכום אם לפריסה ואם לאו, תעשה לגבי אותו מעביד.
• משהגדרת תשלום נוסף אינה מתייחסת למעסיק מסוים, ניתן להסיק כי הכוונה היא לכלל ההכנסות מעבודת המבוטחת.

תמצית טענות המל"ל

• משבסיפא של תקנה 5 מדובר על מעסיק ספציפי, יש לראות גם ברישא, כדנה באותו מעביד מסוים, קרי – הבחינה היא לגבי כל מעסיק לבדו.
• פרשנות המבוטחת מצריכה את המעסיק המשלם דמי הבראה לעובד, לבדוק אם לעובד יש מעסיקים נוספים, ולערוך חישוב משותף. זה אינו הגיוני וחוטא למטרת התקנה.

דיון והחלטה
ביה"ד מקבל את עמדת המבוטחת:
לא ניתן להסיק כי קיימת דרישה שהתשלום הנוסף יהיה ממעסיק אחד ספציפי. את המילים "אצל אותו מעביד" המצויות בתקנה 5(1) סיפא, יש לקרוא בהקשר הדברים בשלהם נכתבו: המחוקק ביקש להסביר כיצד ליישם את הוראות התקנה במקום בו הועסק העובד פחות מ-12 חודשים אצל מעסיק מסוים. כך למעשה, המילים "אצל אותו מעביד" מתייחסות אל המילה "מעבידו", ואין להסיק מהם דבר וחצי דבר על עניין התשלום הנוסף.

• יש לדחות גם את טענת המל"ל כי אין לצפות שכל מעסיק יבחן אם העובד קיבל דמי הבראה גם ממעסיק אחר, טרם ישלם את הפרשי ההכנסה הנוספת.
  הדרך לחישוב הכנסה לעניין החיוב בדמי הביטוח היא גם הדרך לעניין קביעת דמי הלידה, אך בעוד שתשלום הפרשי דמי ביטוח מתבצע בפועל ע"י המעסיק, דמי הלידה מחושבים ומשולמים ע"י המל"ל, שמקבל דיווח מכל מעסיקיה של המבוטחת וממילא נתונה בידיו האפשרות לחשב את דמי ההבראה הכוללים ומהם לגזור את ההפרשים.
• התביעה נתקבלה, וחישוב דמי הלידה יתבצע בהתאם לפריסת צרוף דמי הלידה משני המעבידים.
  בשולי הדברים ותובנות
• סעיף 54 לחוק קובע כי ההכנסה לעניין דמי לידה הינה "ההכנסה ממנה מגיעים דמי ביטוח".
• תקנה 5 לעייל קובעת את ההכנסה ממנה מגיעים דמי ביטוח עם או בלי פריסה.
• אין לאפשר לדעתנו, שונות בין ההכנסה בגינה שולמו דמי ביטוח (ואין מחלוקת כי בפועל שני המעבידים של המבוטחת לא עשו פריסה, ולא היו חייבים לעשות כן,

ובתקופת 3 החודשים שקדמו ללידה, השכר הקובע היה נמוך יותר), לבין השכר הנקבע לחישוב דמי לידה (שהיה גבוה יותר לאחר שבוצעה פריסה כאמור, כקביעת ביה"ד בפס"ד זה).

• לדעתנו הפסיקה הינה "מן הרגש", אך אין לדעתנו לאפשר מצב בו שכר שלא נתחייב בדמי ביטוח (בתקופה מסוימת), יזכה בגמלאות.
• ביה"ד היה אמור לחשוב גם על מצב בו דמי ההבראה משני המעבידים היו משולמים לפני הלידה ולא אחריה, כבמקרה דנן.
  האם גם אז היה מורה על צירופם, ומורה על ביצוע פריסה לאחור, כך שדמי הלידה יהיו נמוכים יותר ?
  על אותו אופן, יתכן והזכייה של התובעת בתיק זה הינה "ניצחון פירוס" לגבי רבים אחרים, שכן המל"ל עלול ליישם האמור גם לגבי "סכומים נוספים" ששולמו טרם קרות אירוע מזכה בגמלה, ולבצע בגינם פריסה, ולהקטין הגמלאות המבוססות הכנסות בתקופה שקדמה לקרות האירוע: דמי לידה, גמלאות נכות ועוד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ומר חיים חיטמן, ממשרדנו.