יחיד תושב ישראל אשר לו הכנסות שכירות מנכס מקרקעין בחו"ל (הן מסחרי והן למגורים) זכאי לבחור באחת משתי חלופות מיסוי: האחת, מיסוי על פי מדרגות המס הרגילות על ההכנסה החייבת מאותן הכנסות שכירות (בניכוי כל ההוצאות המותרות עפ"י הפקודה) וקבלת זיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי המחושב כאמור; השנייה, מיסוי בשיעור של 15% לפי סעיף 122א לפקודה על הכנסת השכירות בניכוי פחת בלבד.
במסלול האחרון, קובע סעיף 122א לפקודה כי היחיד "אינו זכאי לקיזוז, לזיכוי… לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי". כלומר, בהתאם להוראות הסעיף, המס בשיעור של 15% הינו בנוסף למס הזר המשולם במדינת המקור, שכן הוא אינו ניתן כזיכוי.
נשאלת השאלה מה מעמדה החוקי של הגבלת הזיכוי מקום שמדובר במדינת אמנה בה נצמחות הכנסות השכירות. ובמה דברים אמורים?
האמנות, רובן ככולן, כוללות סעיף הדן במניעת מסי כפל. הסעיף קובע הוראה לפיה מקום שתושב ישראל מפיק הכנסה אשר ניתן לחייבה במס בהתאם להוראות האמנה במדינת המקור, ישראל תתיר את המס הזר כזיכוי.
ונזכיר, עפ"י הדין בישראל, וביתר פירוט הוראות סעיף 196 לפקודה, יש להוראות האמנה תוקף מחייב "על אף האמור בכל חיקוק", לרבות הוראות הפקודה. משכך, ההגבלה הכלולה בסיפא של סעיף 122א לפקודה בעניין שלילת הזיכוי ממס זר, נסוגה בפני הוראות האמנה.
רשות המסים עשויה לטעון (ולפי מיטב ידיעתנו, זו גם עמדתה) כי מי שמעוניין לקבל את הזיכוי ממס זר כנגד המס הישראלי החל עליו, שמורה בפניו חלופת המיסוי הכללית המצוינת לעיל, לפי שיעורי המס שיחולו הם שיעורי המס הרגילים על פי סעיף 121 לפקודה, וכנגד המס המחושב יינתן זיכוי ממס זר. יחד עם זאת, ניתן לטעון כנגד כי מחויבותה של ישראל להתיר את המס הזר כזיכוי אינה מאפשרת לה לדרוש מהנישום לבחור בחלופת מיסוי אחרת ובכך להפלות אותו לרעה ביחס לנישומים אחרים.
טענה אפשרית של רשות המסים בהקשר זה היא כי סעיף מניעת מסי כפל שבאמנה הסטנדרטית כולל סייג
לפיו הזיכוי יינתן "בכפוף לדיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי על מסי חוץ" (ציטוט מנוסח האמנה החדשה עם גרמניה ועם מלטה כדוגמא), אולם בד בבד מצוין שהחלת דיני ישראל בנוגע להתרת זיכוי "לא ישפיעו על העיקרון הכללי הכלול בס"ק זה" (שוב, ציטוט מאותן אמנות), כך שלדעתנו, אין בסייג זה בכדי לאפשר לישראל לשלול לחלוטין את התרת הזיכוי.
מקרה דומה למנגנון המיסוי החל על דמי שכירות ניתן למצוא בהוראותיהם של סעיפים 2א ו- 124ב לפקודה, הדנים במיסוי הכנסות מהימורים. גם סעיף 124ב האמור שולל, בין היתר, את הזכות לקבלת זיכוי.
ואולם, אם וככל שהוראות האמנה הרלוונטית מאפשרות למדינה מתקשרת למסות רווחיו של תושב ישראל מהימורים בתחומה, ישראל תעניק לנישום את הזיכוי מהמס הזר, זאת על פי הוראות סעיף מניעת מסי הכפל באמנה המוסבר לעיל. במקרה זה אגב, אין בפקודה חלופת מיסוי אחרת.
אגב, בהקשר להשוואה בין הכנסות מהימורים לבין הכנסות משכירות עולה תמונה מעניינת: בחוזר מספר 23/2004 העוסק בדיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, צוין מפורשות על ידי רשות המסים כי "אין להביא בחשבון מס ששולם בחו"ל בגין הכנסות מפעילות נושאת פרסים… שיעור המס שנקבע להכנסות אלה הינו 25% בלא זכאות לזיכוי ממס" ובהמשך, "… אין להביא בחשבון גם מיסים ששולמו כנגד הכנסות מהשכרת מקרקעין בחו"ל".
ואולם, מעיון בנספח ד' בנושא דיווח על הכנסות מחו"ל, להכנסות מהימורים יש שדה ייעודי לציון המס הזר ששולם ובקשר להכנסות משכירות במסלול 15% – לא קיים שדה ייעודי כאמור.
אבחנה נוספת התומכת באפשרות לקבלת זיכוי ממס זר בקשר עם הכנסות מהימורים ובהתאם להוראות הפקודה עצמן, היא השוני הלשוני בין שלילת הזיכוי בסעיף 122א המציין מפורשות שזיכוי הוא "לרבות זיכוי כאמור בחלק י' פרק שלישי" (זיכוי ממס זר) לבין שלילת הזיכוי הכללית בסעיף 124ב שאינה מרחיבה מפורשות את המונח גם לזיכוי ממס זר.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.