מבזק מס מספר 659 - 21.9.2016

פרק נוסף בתזכיר חקיקת התוכנית הכלכלית לשנים 2017-2018 קרוי בשם מפוצץ: "הגברת האכיפה ויעול הליכי המס". השם נראה משכנע: מי נגד אכיפת דיני המס?
האמת שהרבה אכיפה אין בפרק זה, אף כי אמנם הגברת יעילות באמצעות משלוח הודעות דרישות ושומות באמצעים מקוונים – יש גם יש.
עיקר התיקונים המוצעים הינו דווקא וכרגיל – כיפוף החקיקה לכיוון עמדותיה המסורתיות של רשות המיסים בעניינים שונים בהם נתגלעו חילוקי דעות עם נישומים לאורך השנים.
נציג להלן מס' הצעות המועלות לחקיקה בפרק זה.

שיעור פחת לנכסים שלא נקבע להם שיעור פחת בתקנות
סוגיה זו ידועה זה עשרות שנים, ומאז פס"ד נצבא בעליון שבו לא הותר פחת על ריצוף מגרש חניית אוטובוסים בשל העובדה כי לא נקבע לזה שיעור פחת בתקנות ואמירה ברוח זו בפס"ד ברנשטיין גיל, הרי דווקא בעשורים האחרונים רוח הפסיקה ואף רשות המיסים פרגמטיות יותר:
ביהמ"ש המחוזי התיר בפס"ד ענבר היכלי היופי הפחתה מהירה במיוחד של שמלות כלה, בפס"ד שפרירי – אפשר ביהמ"ש המחוזי הפחתת רכישת תיקי לקוחות, והלכות אינטרבלדינג, מ.ל השקעות וקלס בביהמ"ש העליון – סטו במפורש מהלשון הכתובה של הפקודה לטובת פרשנות כלכלית אחרת.
אמנם בהלכת פזגז שלל ביהמ"ש העליון בדעת רוב החלת כפל פחת על מוני גז בטענה כי זהו שיעור הפחת שנקבע להם, ומטבע הדברים הללו פועלים 24 שעות, וכן על מנת למנוע ויכוחים ואומדנים בין פקידי השומה לנישומים.
עם זאת בהלכת פזגז האמורה לא נדון כלל עניין מתן אפשרות פחת לנכס לגביו לא נקבע שיעור פחת כלל!!.
בנוסף, ולמיטב ידיעתנו רשויות המס מתירות הפחתות שונות של נכסים מעין אלו כגון רכישת תיקי ביטוח אלמנטרי וכד'. מעבר לאמור כבר נאמר בהלכת חברת השומרים כי בהעדר התייחסות ספציפית בחקיקת המס – כללי החשבונאות יקבעו. בחשבונאות ניתנות הפחתות שונות גם לנכסים שמחוקק המס לא טרח לאזכרם.
בכל אופן בתזכיר המוצע מבקש האוצר "לבוא לקראת האזרח" ולקבוע כי במקום שלא יוכר פחת כלל על נכס (נכס: למעט קרקע, ני"ע או אמצעי שליטה בחברה) שלא נקבע לו שיעור פחת בחוק או בתקנות, יותר פחת בשיעור של 5% לשנה, אלא אם זכות השימוש בידי הנישום על פי חוזה או על פי דין (לתקופה המירבית האפשרית בהם) היתה לתקופה אחרת.
ברכישה מקרוב לא ינתן הפחת האמור אלא אם שוכנע פקיד השומה …

ביטול איחוד עוסקים במע"מ
מאוד פשוט: רשויות מע"מ מתקשות לבקר את איחודי העוסקים, וככל הנראה רמת הציות באיחודים כאלה נמוכה. מוצע לבטל את האפשרות לדווח בעוסק מאוחד החל משנת 2017 !!
האם זה רציני לשנות סטטוס של איחודי עוסקים הפועלים כך כבר שנים רבות בתוך 3 חודשים מהיום? אין מצב!! להערכתנו גם אם ההצעה תצלח את מסלול החקיקה, תהיה דחיית תחולה ותקופת הפנמה, לא קצרה.
בכל אופן, לדעתנו יש להתחיל להיערך מנטלית, לשינוי כיוון הרוח ברשות המיסים גם בעניין זה.

יהלומנים – עכשיו תורכם !
מן המפורסמות הוא כי מאז ומעולם יש קושי אמיתי לרשות המיסים להתמודד עם שומותיהם של יהלומנים. (בשל כך בין השאר גם מתמהמה ישום מלא של "נוהל גילוי מרצון" ביהלומנים פעילים).
רשות המיסים החליטה להילחם בסוגיה העיקרית: שוווי המלאי. הסיבות לכך כפי המופיע בדברי ההסבר: "במקרים רבים התברר כי הרישומים אודות שווי השוק מוטים כלפי מטה".
מוצע לקבוע כי על אף כלל החשבונאות "עלות או שוק – כנמוך שבהם", יקבע כי הערכת מלאי היהלומים בידי יהלומן, תהיה לפי עלות בלבד!!
המנהל יוסמך לקבוע כללים לדרך חישוב העלות וכל פרט נדרש אחר הנדרש לצורך כך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

השבוע פורסמה החלטת מיסוי מספר 3792/16 שעניינה מתן זיכוי ממס זר בנאמנות קרובים. נזכיר כי לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה מספר 3/2016 העוסק באופן נרחב במיסוי נאמנויות, וגם בו כלולות התייחסויות לנושא זיכוי ממס זר במקרים מסוימים.
להלן עובדות החלטת המיסוי בקצרה:
יוצר תושב ארה"ב יצר נאמנות לטובת נהנים ישראליים. הנאמנות מסווגת בישראל כנאמנות קרובים. הנאמנות מפיקה הכנסות שמקורן בארה"ב ומחוצה לה. הנאמנות מסווגת בארה"ב כנאמנות מסוג Grantor Trust וכל עוד היוצר בחיים, הוא זה הכולל את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו בארה"ב ומשלם את המסים, ולאחר פטירתו מדווחת הנאמנות בתיק הנאמנות על אותן הכנסות ומשלם את המסים החלים.
החלטת המיסוי קובעת כי בגין הכנסות שהופקו בארה"ב, המס האמריקאי ששולם יינתן כזיכוי בישראל בהתאם לתנאים הקבועים בפרק הזיכויים בפקודה (חלק י' פרק שלישי), בסכום שניתן היה לקבל כזיכוי לו היה מדובר ביחיד ישראלי המפיק הכנסות בארה"ב.
בהחלטת המיסוי נקבע כי מס ששולם בארה"ב העולה על חבות המס בישראל, ייחשב ל"עודף זיכוי" בהתאם להגדרתו בפרק הזיכויים – "כל זמן שהנאמנות תוגדר כנאמנות קרובים" ובהמשך נקבע כי "לאחר שינוי סיווגה של הנאמנות, מ"נאמנות קרובים" לנאמנות מסוג אחר, הנאמן לא יוכל לנצל את עודף הזיכוי שבידו נכון ליום שינוי הסיווג".
לא ברור לנו מדוע התנאי להתרת עודף הזיכוי הוא המשך סיווגה של הנאמנות כנאמנות קרובים, ונזכיר שמרגע פטירת היוצר מדובר בנאמנות תושבי ישראל על פי הוראות פרק הנאמנות.
קביעה זו תמוהה במיוחד לאור העובדה שהחלטת המיסוי עצמה קובעת שמסים אמריקאים ששולמו באופן שוטף בגין הכנסות שהופקו בתחומי ארה"ב, על ידי הנאמן לאחר פטירת היוצר כן ניתנות כזיכוי כנגד המס הישראלי החל.
נדמה כי רשות המסים מבקשת להיבנות על כך שעודף הזיכוי משויך ליוצר ואין הוא יכול להורישו בעת פטירתו, אולם תובנה זו שומטת את הקרקע מתחת לאפשרות מיסוי הכנסות הנאמנות השוטפות המשויכות ליוצר לכאורה, כיוון שאינו תושב ישראל. בכל מקרה, לעמדתנו, אין שום סיבה חוקית או היגיון לשלול את עודף הזיכוי המועבר במקרה כאמור.
כמו כן, נקבע בהחלטה כי עודף הזיכוי יופחת כנגד המס בו חבה הנאמנות "כנגד הכנסות שמקום הפקתן הוא בארה"ב". לא ברורה הגבלת התרת הזיכוי רק כנגד הכנסות שהופקו בארה"ב, שהרי שיטת הסלים הנהוגה בישראל מבחינה בין סיווגן של ההכנסות שיצרו את עודפי הזיכוי אך אינה כוללת פילוח גיאוגרפי בין מדינות שונות, והרי – עודף זיכוי הנובע מדיבידנד במדינה X יכול להיות מזוכה כנגד מס ישראלי על דיבידנד ממדינה Y.
בכל מקרה, החלטת המיסוי קובעת כי מסים אמריקאיים ששולמו בגין הכנסות שהופקו מחוץ לארה"ב לא יינתן זיכוי בישראל, זאת הן בחיי היוצר והן לאחר פטירתו.
להבנתנו, החלטה זו נובעת מתוך הבנה כי הנאמנות נחשבת לתושבת ישראל לפי סעיף התושבות באמנה עם ארה"ב הקובע ביחס לתושב ישראל: "כל אדם אחר… שהוא תושב ישראל לצרכי המס הישראלי, אולם לגבי… נאמנות, רק בזיקה להכנסה שהפיקו … נאמנות כאמור, החייבת במס ישראלי כהכנסת תושב ישראל אם בידי הגוף המתאים או בידי … נהניו". כך, זכות המיסוי ביחס להכנסות שאינן ממקור אמריקאי נתונה לישראל, וייתכן אף שככל שהנהנים אינם אזרחים אמריקאיים, לא אמור לחול כלל מס בארה"ב בגין הכנסות מחוץ לתחומה. אם מדובר בנהנים שהינם אזרחים אמריקאיים, חלוקת זכויות המיסוי אמורה להיות מוסדרת בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה (מניעת מסי כפל), ובנושא זה ראה מבזקנו מספר 595. נציין, כי ביחס לנאמנויות הנחשבות לתושבות מדינות אחרות שאינן ארה"ב, ואשר באמנות המס עימן אין הסדרה מפורשת של נאמנות בסעיף התושבות, הבסיס החוקי למיסוי הכנסות הנאמנות בישראל מוטל בספק.
על אף שהחלטת המיסוי אינה מתייחסת מפורשות למקרים בהם שולמו מסים במדינות זרות שאינן ארה"ב, לעמדתנו מסים כאמור כן אמורים להינתן כזיכוי בישראל כיוון שאלו מסים ששולמו במדינות המקור בהן הופקו ההכנסות, שבד"כ ממילא היו ניתנים כזיכוי לו היו מופקות על ידי יחיד ישראלי.
לדעתנו, יש לשאוף כי באופן כללי, כנגד מסים החלים בישראל על הכנסות נאמנות בחו"ל, יזוכו מסים זרים ששולמו, ולא משנה על ידי מי שולמו (היוצר, הנאמן או הנהנה). הגבלת התרת זיכוי ממס זר במקרים הקשורים בנאמנויות, בין היתר מטעמים של שוני בסיווג התושבות בין המדינות, עשויה בהכרח להביא לתאונות של כפל מס, דבר שרצוי להימנע ממנו.
בכל מקרה במקרים כאמור של כפל מס, ניתן לפנות בבקשה לקיום הליכי הסכמה הדדית על פי האמנה הרלוונטית.
למשרדנו התמחות ייחודית בנושא מיסוי נאמנויות ואנו ממליצים לקבל ייעוץ מתאים בכל סוגיה, לה השלכות מס בנושא זה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

בהמשך לסקירת הצעות חקיקה שונות שהוצגו לציבור בתזכיר התוכנית הכלכלית לשנים 2017-2018, נביא בתמצית שני נושאי חקיקה נוספים, המוצעים בו:

מכירת דירת מגורים מזכה – אפשרות למס בשיעור של 20% על השבח הראלי, ללא ניכויים וקיזוזים:
על פי דברי ההסבר, בידי מרבית האזרחים אין תעוד על השבחות ועלויות שונות שהיו להם לאורך שנות החזקת דירות המגורים, והדבר הפך מהותי עם ביטול הפטור הגורף, אחת ל-4 שנים.
על כן מוצע להוסיף סעיף 48א(ב4) לחוק מיסוי מקרקעין, שיקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה יוכל המוכר לבחור בתשלום מס של 20% על השבח הראלי במקום 25%, כמופיע היום.
לעניין זה, השבח הראלי יחושב בהתחשב בשווי הרכישה המקורי, בתוספת מס רכישה בלבד, וללא כל ניכויים או השבחות/הוצאות אחרות, וללא מתן זיכויים או פטורים. בנוסף, ככל שהדירה הושכרה בעבר ינוכה משווי הרכישה פחת אשר ניתן היה לניכוי. לחילופין מוצע כי, ככל שהדירה הושכרה לפי סעיף 122 לפקודה (10% מס מחזור), יווסף לתמורה הפחת התאורטי שניתן היה לניכוי.
(נציין כי, איננו מוצאים כל צידוק להוספת הבהרה זאת היות וסעיף 122(ג) לפקודה מציין זאת במפורש).
נישום אשר בוחר לשלם מס בשיעור של 20% כאמור בסעיף המוצע, יגיש בקשה ביחד עם ההצהרה על מכירת הדירה ובחירתו תהא סופית ולא ניתנת לביטול!!!!
נזכיר, הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק קובעות ששיעור המס במכירת דירת מגורים מזכה החל על השבח הריאלי עד ליום 1/1/2014 פטור ממס ואילו יתרת השבח הריאלי תהא חייבת במס בשיעור של 25%. (והכל בהתאם לשיטה הלינארית)

להבנתנו, בהתאם לתיקון המוצע, נישום אשר רכש את דירתו לפני 1/1/2014 עדיין יזכה לפטור ממס על השבח הריאלי עד ל- 1/1/2014 ואילו על השבח הריאלי לאחר 1/1/2014 יוכל לבחור בין תשלום מס בשיעור 25% לבין תשלום מס בשיעור של 20% המחושב כאמור לעיל, וללא אפשרות לניכויים פטורים או זיכויים, כאמור.

קביעת כללים לייחוס הוצאות מימון :
סעיף 17(1)(א) לפקודה קובע כי סכומי ריבית והפרשי הצמדה יותרו בניכוי רק אם הם משתלמים על הון ששימש את הנישום בהשגת הכנסה.
לאורך השנים נתגלעו חילוקי דעות בין ציבור הנישומים לבין רשות המיסים לעניין ייחוס ההוצאות לנכסים השונים ואף ניתנו מספר לא מבוטל של פסקי דין בנושא.

על כן מוצע להוסיף לפקודה את סעיף 17(1)(א1) אשר יקבע כללים לייחוס ההוצאות המימון בהתאם לנוסחא הבאה:
הוצ' מימון X שעור השמוש בו בשנת המס X עלות הנכס
סה"כ עלות הנכסים
כלומר, מוצע כי יהיה יחוס ספציפי לכל נכס שבבעלות הנישום בשנת המס (ששימש/לא שימש ביצור הכנסה) , לפי עלותו, ולפי נוסחא זו בלבד ולא לפי כל תחשיב אחר, ו"גם אם הוכח כי הון כאמור שימש לרכישת נכס מסויים"…"
נכס: לרבות זכויות במקרקעין וני"ע .
בנוסף, וברזולוציה הרבה יותר עמוקה, מוצע להוסיף את סעיף 18(ג1), אשר יקבע לגבי כל נכס אשר יוחסו לו הוצאות מימון כאמור לעייל, כי במידה ומהנכס מופקים שני סוגים של הכנסות (לרבות רווח הון) בשנת המס, או הכנסה בשיעור מס מיוחד או פטורה, יחולקו הוצאות המימון לגבי אותו נכס, לפי סוגי ההכנסות ממנו.
דוגמא לעניין זה: נכס אשר הניב דמי שכירות במהלך שנת המס עד למכירתו, הוצאות המימון שיוחסו לנכס במסגרת סעיף 17(1)(א1) ייוחסו להכנסות מדמי השכירות ולתמורה ממכירת הנכס על פי יחס ההכנסות.

לנו נראה כי הנסיון לפשט יחוס המימון דווקא מסבך, ואף חוטא לאמת כגון במקרה וישנה משכנתא ספציפית לנכס מסויים. כמו כן תמוה בעינינו כיצד למשל הלוואה שנלקחה עם הקמתו של עסק (לצורך רכישת משרד לדוגמא) שימשה את העסק לרכישת נכסים מספר שנים לאחר מכן ?!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ורו"ח רז דביר, ממשרדנו.

בהמשך לסקירת הצעות חקיקה שונות שהוצגו לציבור בתזכיר התוכנית הכלכלית לשנים 2017-2018, נביא בתמצית שני נושאי חקיקה נוספים, המוצעים בו:

מכירת דירת מגורים מזכה – אפשרות למס בשיעור של 20% על השבח הראלי, ללא ניכויים וקיזוזים:
על פי דברי ההסבר, בידי מרבית האזרחים אין תעוד על השבחות ועלויות שונות שהיו להם לאורך שנות החזקת דירות המגורים, והדבר הפך מהותי עם ביטול הפטור הגורף, אחת ל-4 שנים.
על כן מוצע להוסיף סעיף 48א(ב4) לחוק מיסוי מקרקעין, שיקבע כי במכירת דירת מגורים מזכה יוכל המוכר לבחור בתשלום מס של 20% על השבח הראלי במקום 25%, כמופיע היום.
לעניין זה, השבח הראלי יחושב בהתחשב בשווי הרכישה המקורי, בתוספת מס רכישה בלבד, וללא כל ניכויים או השבחות/הוצאות אחרות, וללא מתן זיכויים או פטורים. בנוסף, ככל שהדירה הושכרה בעבר ינוכה משווי הרכישה פחת אשר ניתן היה לניכוי. לחילופין מוצע כי, ככל שהדירה הושכרה לפי סעיף 122 לפקודה (10% מס מחזור), יווסף לתמורה הפחת התאורטי שניתן היה לניכוי.
(נציין כי, איננו מוצאים כל צידוק להוספת הבהרה זאת היות וסעיף 122(ג) לפקודה מציין זאת במפורש).
נישום אשר בוחר לשלם מס בשיעור של 20% כאמור בסעיף המוצע, יגיש בקשה ביחד עם ההצהרה על מכירת הדירה ובחירתו תהא סופית ולא ניתנת לביטול!!!!
נזכיר, הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק קובעות ששיעור המס במכירת דירת מגורים מזכה החל על השבח הריאלי עד ליום 1/1/2014 פטור ממס ואילו יתרת השבח הריאלי תהא חייבת במס בשיעור של 25%. (והכל בהתאם לשיטה הלינארית)

להבנתנו, בהתאם לתיקון המוצע, נישום אשר רכש את דירתו לפני 1/1/2014 עדיין יזכה לפטור ממס על השבח הריאלי עד ל- 1/1/2014 ואילו על השבח הריאלי לאחר 1/1/2014 יוכל לבחור בין תשלום מס בשיעור 25% לבין תשלום מס בשיעור של 20% המחושב כאמור לעיל, וללא אפשרות לניכויים פטורים או זיכויים, כאמור.

קביעת כללים לייחוס הוצאות מימון :
סעיף 17(1)(א) לפקודה קובע כי סכומי ריבית והפרשי הצמדה יותרו בניכוי רק אם הם משתלמים על הון ששימש את הנישום בהשגת הכנסה.
לאורך השנים נתגלעו חילוקי דעות בין ציבור הנישומים לבין רשות המיסים לעניין ייחוס ההוצאות לנכסים השונים ואף ניתנו מספר לא מבוטל של פסקי דין בנושא.

על כן מוצע להוסיף לפקודה את סעיף 17(1)(א1) אשר יקבע כללים לייחוס ההוצאות המימון בהתאם לנוסחא הבאה:
הוצ' מימון X שעור השמוש בו בשנת המס X עלות הנכס
סה"כ עלות הנכסים
כלומר, מוצע כי יהיה יחוס ספציפי לכל נכס שבבעלות הנישום בשנת המס (ששימש/לא שימש ביצור הכנסה) , לפי עלותו, ולפי נוסחא זו בלבד ולא לפי כל תחשיב אחר, ו"גם אם הוכח כי הון כאמור שימש לרכישת נכס מסויים"…"
נכס: לרבות זכויות במקרקעין וני"ע .
בנוסף, וברזולוציה הרבה יותר עמוקה, מוצע להוסיף את סעיף 18(ג1), אשר יקבע לגבי כל נכס אשר יוחסו לו הוצאות מימון כאמור לעייל, כי במידה ומהנכס מופקים שני סוגים של הכנסות (לרבות רווח הון) בשנת המס, או הכנסה בשיעור מס מיוחד או פטורה, יחולקו הוצאות המימון לגבי אותו נכס, לפי סוגי ההכנסות ממנו.
דוגמא לעניין זה: נכס אשר הניב דמי שכירות במהלך שנת המס עד למכירתו, הוצאות המימון שיוחסו לנכס במסגרת סעיף 17(1)(א1) ייוחסו להכנסות מדמי השכירות ולתמורה ממכירת הנכס על פי יחס ההכנסות.

לנו נראה כי הנסיון לפשט יחוס המימון דווקא מסבך, ואף חוטא לאמת כגון במקרה וישנה משכנתא ספציפית לנכס מסויים. כמו כן תמוה בעינינו כיצד למשל הלוואה שנלקחה עם הקמתו של עסק (לצורך רכישת משרד לדוגמא) שימשה את העסק לרכישת נכסים מספר שנים לאחר מכן ?!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח ענת דואני ורו"ח רז דביר, ממשרדנו.