מבזק מס מספר 657 - 7.9.2016

ביום 29 באוגוסט, ניתן פסק דינו של השופט מגן אלטוביה בעניין חברת איי-אונליין (להלן: "החברה") (ע"מ 42485-03-13), המצביע על החמרה בגישת ביהמ"ש בעניין קיזוז הפסדים צבורים (אף שהינם "סופיים") מרווחים הנצמחים בשנים מאוחרות יותר, בחברה (אף שהינה חברה ציבורית), שמניותיה נרכשו בידי בעל שליטה אחר (אף שהיה בעל מניות מיעוט, קודם לכן).
להלן בתמצית עובדות הפסק:
החברה נרשמה למסחר בבורסה בשנת 2000. בעקבות קשיים כלכליים הפסיקה החברה את פעילותה בשנת 2002 והמסחר במניותיה הושעה.
עד להפסקת הפעילות כאמור, עסקה החברה בתחום שירותי מידע ופרסום באינטרנט והיקף ההפסדים לצורכי מס שנצברו בה היה בסך של כ – 36 מ' ₪ הפסדים עסקיים וכ-21 מ' ₪ הפסדים הוניים.
בשנת 2003 רכשה חברת תוכנה לעניין בע"מ ובעלי השליטה בה יובל ומיכאלי גולן (להלן: "קבוצת גולן") את השליטה בחברה. (יצויין כי גם קודם לכן, היתה קבוצת גולן בעלת מניות מיעוט בחברה).
מיד לאחר הרכישה העבירה קבוצת גולן לחברה את פעילות הקבוצה בתחום שיווק תוכנות להצגה וניתוח נתוני מסחר בשוק.
בשנים 2004 – 2008 קיזזה החברה מהכנסותיה בתחום שיווק התוכנות את כל ההפסדים שנצברו אצלה עובר לרכישת השליטה ע"י קבוצת גולן. שומות המס לשנים 2004 – 2006 התיישנו ועל כן, פסה"ד דן בשנים 2007-2008 בלבד.
פסה"ד הנ"ל עוסק בשאלה האם הפסדיה של החברה שנצברו עובר לרכישתה ע"י קבוצת גולן, הם בני קיזוז כנגד הכנסתה מפעילות בתחום שיווק התוכנות?
לטענת פקיד השומה המטרה העיקרית והדומיננטית ברכישת השליטה הייתה ניצול ההפסדים הצבורים בחברה ומתוקף סעיף 86 לפקודה רשאי הוא להתעלם מעסקה שמטרתה היא הפחתת מס בלתי נאותה.
בהליך זה טענה החברה כי אמנם הפסדיה הצבורים היוו שיקול לרכישתה על ידי גולן, אך השיקול המסחרי העיקרי שבשלו נרכשה הינו הצורך להשיג דריסת רגל בורסאית ו"נראות ציבורית". עוד טענה החברה כי רכישתה ע"י גולן נועדה על מנת לגייס כסף מהציבור באמצעות הנפקת אג"ח שאכן הונפק במהלך שנת 2007 וכי הקבוצה רצתה לנצל את ערכו של מותג החברה ושם הדומיין שלה. לביסוס טענותיה, הציגה החברה טיוטות תשקיף שהכינה קבוצת גולן בשנים 2000 ו-2001 לצורך הנפקה של אחת מהחברות בשליטתה.
במקרה הנידון, השופט מגן אלטוביה מאמץ את מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" כפי שנקבע בהלכת סגנון (ע"א 2965/08): "…עסקה אינה מלאכותית אם לולא המטרה המסחרית – לא היה מבצע הנישום את העסקה. המבחן אינו בודק רק אם קיימת מטרה מסחרית, ואין ספק בדבר שקיומה של זו הוא תנאי הכרחי, אך אין זה תנאי מספיק. לצורך סיפוקו של המבחן נדרש גם כי המטרה המסחרית תהיה סיבה "יסודית", כך שלולא ציפייתו של הנישום כי זו תתממש, לא היה נכנס לעסקה מלכתחילה."
כב' השופט התייחס בפסק דינו לטענותיה של החברה בדבר הטעם המסחרי לרכישתה ע"י גולן, וקובע כי: האג"ח הונפקו זמן רב לאחר רכישת השלד הבורסאי, במועד רכישתה החברה לא הייתה פעילה והמסחר במניותיה הושעה, כך שלא סביר שמותג החברה ושם דומיין האינטרנט היוו סיבה לרכישתה. כמו כן דחה ביהמ"ש טענת החברה לטעם מסחרי בעניין "נראות ציבורית". ביהמ"ש מציין כי ע"פ עדות מנכ"ל החברה, ההנפקות שתוכננו בשנים הנ"ל לא יצאו לפועל בשל עלויות החיתום. ביטול ההנפקות לאור עלויות החיתום, מצביע לדעת ביהמ"ש כי עניין הציבוריות לא היה די חשוב בעת רכישת מניותיה.
ביהמ"ש דחה למעשה בקלילות את כל טיעוני החברה לכדאיות רכישתה כחברה ציבורית, ודוחה את הערעור כולו.
ביהמ"ש מציין כי גם אם לרכישה כאמור היו מטרות מסחריות הנובעות מרכישתו של שלד בורסאי, היו אלו מטרות משניות לניצול ההפסדים הצבורים בחברה בחברה ומוסיף: "הריווח הכספי הגדול שהיה גלום בקיזוז ההפסדים הצבורים של המערערת מאפיל כל על אחד מהטעמים המסחריים עליהם מצביעה המערערת ואף על כולם יחד".

לדעתנו, ביהמ"ש מתווה גישה כוחנית מדי, דוחה על הסף כל טיעון המצביע על יתרונות נוספים לרכישת החברה מעבר לניצול הפסדיה, וקובע כי רק אם יוכח כי ללא קיומם של ההפסדים לא היתה מתבצעת עסקת הרכישה – רק אז לא יראו ברכישה עסקה מלאכותית.
על פי אותה גישה ביהמ"ש מתעלם מעניין ה"ציבוריות", אף שזו בדיוק הוצגה כחלופה אפשרית לאי-מלאכותיות, ברכישת חברה בהפסדים על פי הלכת רובינשטיין הידועה.
בנוסף, כב' השופט אלטוביה ממשיך בדרכו בעניין רובומטיקס (ראה מבזק 453) שקבלה לצערנו את ברכתו של ביהמ"ש העליון בהליך ביניים בעניין איי- און ליין, החברה דנן (ראה מבזק 541) לפיה הפסדים בשומות שנתיישנו זה מכבר, אין צורך לתוקפם שומתית, ודי אם לא יאופשר קיזוזם מרווחים שוטפים – בטענת מלאכותיות.
אין ספק כי השביל בו הולכים רוכשי חברות בעלות הפסדים צבורים, נעשה צר מתמיד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ורו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

לאחרונה פרסמה רשות המסים תוספת לחוזר מקצועי מס' 4/2002 בעניין שליטה וניהול של חברה מישראל ("התוספת"), הכוללת רקע כללי בדבר פסקי דין שפורסמו בתקופה האחרונה בנושא וכן דגשים והנחיות לפעולה שנדרשים בעת בחינת מקום השליטה והניהול של חברה.
פסקי הדין בהם דנה התוספת הם פ"ד ניאגו (ע"א 3102/12 – ראה מבזקינו מספר 433 ומספר 554), פ"ד ינקו וייס (ע"א 805/14 וע"מ 1090/06 – ראה מבזקנו מספר 526) ופ"ד שי צמרות אורנית (ע"מ 32172-05-13 – ראה מבזקנו מספר 626).
באופן עקרוני, אין בתוספת חידושים מהותיים בקשר לניתוח המושג שליטה וניהול, אולם ריכוז העובדות וההכרעות שבבסיס פסקי הדין וגיבוש הנחיות לפעולה, מהווה כלי עבודה יעיל בידי נישומים ומייצגים הבאים לבחון את הסוגיה ביחס לעסקיהם או לקוחותיהם.
להלן עיקרי הדגשים, על קצה המזלג, והערותינו:

1. בעידן הטכנולוגי הנוכחי, קיומן של שליטה וניהול עשויים להתבצע "בשלט רחוק", כך שאין לייחס דווקא חשיבות מכרעת לתושבות הדירקטורים ולמקום כינוס מועצת המנהלים. יחד עם זאת יש להוסיף, כי ככל שיתברר כי הליך קבלת ההחלטות המהותיות (בניגוד לאקט קבלת ההחלטה הפורמאלית לכשעצמו) מבוצע מחוץ לישראל, בין היתר במסגרת כינוס מועצת המנהלים, הדבר עשוי לבסס שליטה וניהול מחוץ לישראל;
2. קיומם של דירקטורים ומנהלים זרים, אינו מצביע לכשעצמו על שליטה וניהול מחוץ לישראל, אם אין מדובר במי שאינו מצוי בענייני החברה ואינו בעל סמכות המופעלת הלכה למעשה לקבלת החלטות מהותיות עבור החברה. כמו כן, מייחסת רשות המסים חשיבות לשכר המשולם לבעלי תפקידי הניהול, תוך הנחה כי מי שניתנה לו סמכות (ואחריות) לקבלת החלטות ראוי לקבל שכר הולם עבורה;
3. יש לבחון את זהות בעלי השליטה בחברה או בעלי השליטה בחברה אחרת המעניקה שירותי ניהול לחברה הנבחנת, ונראה כי רשות המסים מייחסת חשיבות לתושבותם של בעלי השליטה ו/או מקבלי ההחלטות (ראה התייחסות להלן בדבר שינוי חקיקה מתוכנן). יחד עם זאת נאמר גם בפסקי הדין המדוברים כי העובדה שמקבל ההחלטות הינו תושב ישראל אינה קובעת שליטה וניהול מישראל ויש לבחון את המקום בו נוהג אותו גורם לקבל את החלטותיו.
4. החלטות יום יומיות אינן בהכרח החלטות "טכניות", והן בהחלט עשויות לבסס שליטה וניהול מישראל (בהנחה שהן מתקבלות בה) אם וככל שמדובר בהחלטות המבססות את אופן פעולתה של החברה.
   כך למשל, מנהל מקומי הנוהג לקבל החלטות עסקיות על בסיס יומי יוכל לבסס שליטה וניהול מחוץ לישראל אם החלטות אלו מהותיות לעסקי החברה, ואין דרישה כי אותו גורם יהיה דווקא מי שמקבל את ההחלטות האסטרטגיות (כדוגמת מועצת המנהלים);
5. יש לבחון את כשירותו, ניסיונו והיכרותו עם עסקי החברה של מי שנטען כי הוא מנהל החברה או מי שקובע את אופן התנהלותה העסקית. כך למשל, יש לבחון האם מדובר בגוף ניהולי המעניק שירותי ניהול לגורמים נוספים, שכן במקרה כזה ייתכן שמעורבותו של אותו מנהל או אותו גוף בעסקי החברה אינה מעמיקה מספיק;

לעניין תושבותם של בעלי השליטה בחברה, נזכיר כי לאחרונה פורסם תזכיר חוק במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2017- 2018, הקובע חזקה הניתנת לסתירה, לפיה יראו שליטה וניהול כמבוצעים מישראל אם למעלה מ-50% מאמצעי השליטה בחברה מוחזקים על ידי תושבי ישראל ושיעור המס החל במדינה הזרה הינו 15% או פחות מכך, ובתנאי שמדינת המושב של החברה אינה מדינת אמנה או ששיטת המס הנהוגה באותה מדינה היא שיטת מס טריטוריאלית (ראה מבזקנו מספר 654 שפורסם בעקבות טיוטת החלטת ממשלה בנושא). כמו כן נכללה בתזכיר החוק חובת דיווח מיוחדת ביחס לחברה המבקשת לסתור את החזקה האמורה.
נדגיש כי מדובר בחזקה משפטית העשויה לקבוע בסופו של דבר את משטר המס המהותי החל על חברה. בהקשר לדעתנו זה לא היה ראוי להבחין בין חברה המשלמת מס חברות של 16% לבין כזו המשלמת מס חברות של 14%, שהרי בנסיבות זהות של שליטה וניהול, עשויה האחת למצוא את עצמה מחויבת במס חברות ישראלי והאחרת להיות פטורה ממנו. ראוי היה בהקשר זה לקבוע חובת דיווח מיוחדת למקרים הנדונים על מנת להציפם ולהביאם לבחינת רשות המסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

במבזק מס 654 מיום 11.8.2016 הצגנו בקווים כללים את המס הצפוי על מי שמחזיק שלוש דירות ומעלה, כפי שתואר בהצעת תקציב המדינה.
ביום 5.9.2016 פורסם לתגובות הציבור תזכיר חוק המתווה את העקרונות הטכניים והממוקדים יותר, להטלת מס זה.

נציין כי על אף הביקורת העניינית שספג האוצר בעניין הרעיון להטלת מס זה, וזמן ההערכות שהיה למשרד האוצר לבצע התאמות נדרשות עד מועד פרסום התזכיר – נראה כי דרך ישום הטלת המס והדיווחים המוצגת בתזכיר, אינה ישימה.
נציג להלן מספר נקודות המוצגות בתזכיר:

• דירה – לרבות חלק ממנה העולה על שליש. לרבות דירה המשמשת למשרד. למעט: דירות מלאי, מושכרות בדיירות מוגנת, בבעלות מלכ"ר, בבניין להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון (פרק שביעי 1) או בהשכרה למגורים לזמן ארוך לפי מכרז של המדינה.
• דירה המוחזקת עבור אדם בנאמנות עבורו – בעל דירה לעניין החיוב במס הוא הנהנה ולא הנאמן.
• המס הוא 1% משווי הדירה – וזה נקבע לפי ממוצע ארצי לסך של 15,148 ₪ למ"ר (המ"ר נקבע לפי חיוב הארנונה), כשהוא מוכפל במקדם מסובך, המורכב מנוסחה "מדעית" של מדדי כלכלה-חברה-פריפריה.
• תקרת החיוב השנתי לכל דירה חייבת הינה 18,000 ₪.
• דירה בבעלות איגוד בו ליחיד חלק כלשהו בזכויותיו, במישרין או בעקיפין, תחשב כדירתו של היחיד (לפי חלקו באיגוד).
• בני זוג וילדיהם עד גיל 18 – הינם בעלים אחד. (אין בתזכיר מניעות או התמודדות עם העברת דירה שלישית במתנה לילד בגיר).
• בתוך 30 יום מתחילת כל שנה יהיה על בעל 3 דירות ומעלה להגיש הצהרה ובה פרטים על כל דירות המגורים שבבעלותו, על אלו דירות מתוכן (מהשלישית ומעלה) הוא בוחר לשלם את המס, כמה מס לדעתו הוא אמור לשלם, ואת דרך החישוב. (שומה עצמית).
• מי שרכש דירה שלישית במהלך השנה, או מי שמכר כזו, ידווחו למנהל תוך 20 יום.
• הבחירה על איזו דירה ישולם המס – הינה בלתי חוזרת לגבי אותה שנת מס.
• ההצהרות יוגשו באופן מקוון לפי כללים (ופטורים) שיקבעו.
• המס על פי ההצהרה והתחשיב ישולם – חציו עד 30 ביוני של אותה שנה, וחציו השני עד 31 בדצמבר של אותה שנה.
• תוך שנה מיום קבלת השומה העצמית (קרי עד 30 בינואר של השנה העוקבת), יוכל המנהל לבדוק אותה ולאשר אותה, או לקבוע מיטב שפיטה או להגיע להסכם שומה עם היחיד.

בסיכום ובקיצור: אם יש הצעת חקיקה שהינה כל כך בלתי סבירה, ולחלוטין בלתי ישימה (כפי שהיא מוצעת כאן) – הרי היא לפניכם !!

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 11 באוגוסט 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 28709-05-12) באופן חלקי את תביעתה לקצבת שאירים של ולנטינה וולגין (להלן: "המבוטחת") למרות שבעלה המנוח (להלן: "המנוח") לא היה לדעת המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל) תושב ישראל בזמן פטירתו.
ביה"ד החזיר את העניין למל"ל כדי לבחון תושבותו עפ"י המבחנים שבפסיקה.

עיקרי החוק

• הגדרות בפרק י"א: ביטוח זקנה וביטוח שאירים, הרלוונטיות לענייננו:
  "אלמנה" – מי שהיתה אשתו של המבוטח בשעת פטירתו.
• "מבוטח" – תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים, להוציא מי שנעשה לראשונה תושב ישראל לאחר גיל הפרישה.
• לגמלת שאירים נדרשת ככלל תקופת אכשרה. מבוטח יהיה פטור מתקופת אכשרה לעניין זכאות האלמנה לקצבת שאירים בנסיבות מסויימות, בין היתר אם עיקר פרנסת בת הזוג היתה עליו.

תמצית עובדתית

• המבוטחת ילידת 1955 עלתה לישראל בחודש פברואר 2004 והיא אזרחית ישראלית.
• "המנוח עלה לישראל (זהו הציטוט) בחודש 11/2004. התובעת והמנוח נישאו בסמוך לאחר עלייתו של המנוח ארצה".
• "אין חולק כי המנוח לא היה במעמד של תושב ישראל (כנראה – במרשמי משרד הפנים) במועד פטירתו, וכי במהלך השנים היה בתהליכים לצורך קבלת אזרחות ישראלית".
• המנוח הגיש במהלך השנים בקשות למשרד הפנים לצורך הארכת אשרת שהותו בישראל, האחרונה שבהן הוגשה ביום 28.3.2010 והוארכה עד 28.2.2011.
• לאחר מכן לא חודשה האשרה והמבוטח נותר "ללא מעמד".
• המנוח יצא מישראל ביום 21.6.2011 ונפטר ביום 10.11.2011 בעת שהותו ברוסיה.
• לטענת המבוטחת, המנוח פנה למשרד הפנים טרם נסיעתו לצורך חידוש האשרה ונרשם במשרד הפנים כי יהיה המשך טיפול בנושא האזרחות לאחר שהמנוח יחזור לארץ. כמו כן טענה המבוטחת כי מרכז חייו של המנוח היה בישראל והוא התכוון לשוב לישראל ביום 15.11.2011 אך נפטר קודם מהתקף לב. ביקורו ברוסיה נועד לשם שהות לצד אמו החולה.
  עוד טענה המבוטחת כי המנוח התגורר דרך קבע איתה בישראל, והם ניהלו ביחד משק בית משותף.
• המל"ל טען כי המנוח לא היה תושב ישראל במועד פטירתו ולכן לא היה מבוטח. לא הוכח כי אכן פנה למשרד הפנים טרם הנסיעה, ושהותו בארץ לאחר 28.2.2011 היתה ללא אשרה בתוקף.

דיון והחלטה

• "דרישת התושבות לצורך זכאות לקצבת שאירים, משמעותה זיקה משמעותית ומהותית לישראל, ולא זיקה משוללת תוכן, המתמצת בקשר פורמלי עם ישראל".
• בעניין האמור נפסק בהלכת שפינט (ראה מבזק מס מס' 504) כי מבחן התושבות לצורך זכויות מכוח החוק הוא מבחן מרכז החיים הנבדק לפי מירב הזיקות.
• "באשר למעמד שניתן לאדם ע"י משרד הפנים נקבע (בביה"ד הארצי) כי ניתן להעלות בביה"ד לעבודה טענות של עובדה המבססות זכות מכוח חוק הביטוח הלאומי, אף אם אינן עולות בקנה אחד עם אישור משרד הפנים.
  ביה"ד לעבודה מוסמך לבחון את זכאותו של אדם לפי חוק הביטוח הלאומי, על יסוד קשת רחבה של טענות ואין הוא מוגבל בסמכותו זו, רק בשל כך שקיים אישור כזה או אחר של גוף שלטוני.
  כך, אם התשתית העובדתית הנפרשת בפני בית הדין מצביעה על זכות העומדת למבוטח, אין למנוע זכות זו רק בשל כך שקיים מסמך שלטוני ממנו עולה, לכאורה, שהזכות לא קיימת".
• במקרה דנן לא נעשתה כלל בחינה של המל"ל בעניין המבוטח בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה, והמל"ל דחה את התביעה בפועל רק על בסיס פורמלי של העדר מעמד תושב במשרד הפנים.
• ביה"ד קבע שהעניין יוחזר למל"ל לצורך בדיקת תושבות עפ"י המבחנים שבפסיקה (כלומר, מרכז החיים, מירב הזיקות והמבחן הסובייקטיבי), ובהתאם לכך תיקבע הזכאות לגמלת שאירים.

הערה:
אנו מניחים כי המנוח לא היה בסוגי המעמדות המתוארים בסעיף 2א לחוק הביטוח הלאומי – שם מתוארים אלו שאינם תושבי ישראל (כגון שוהה לא חוקי או מי שבידו אשרות מסוג ב/1-ב/4 וכד'). לדעתנו אילו סווג המנוח כאחד מאלה – אין מקום לבצע כל בחינת תושבות לפי מבחני הפסיקה (מרכז חיים ומירב זיקות) שכן הללו אינם יכולים לגבור על הוראת חוק מפורשת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.