מבזק מס מספר 648 - 30.6.2016

הוראות חלק ה2 לפקודה, שנחקק בשנת 1994 בתיקון 94 לפקודה, קובעות את הכללים והתנאים בהם שינויי מבנה כגון מיזוג חברות, פיצול והעברת נכסים לחברה תמורת מניות בה לא יחויבו במס בעת השינוי או העברה. חלק זה של הפקודה עוסק במקרים בהם למרות שישנה מכירה של נכס שבעקבותיה ישנו אירוע מס, נשמרת למעשה הבעלות הכלכלית בנכסים המועברים ואין מימוש כלכלי אמיתי המצדיק חיוב המס.
ביום 27.6.2016 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה אשר כולל סדרה של תיקונים בהוראות חלק ה2 לפקודה שמטרתם הגמשת המגבלות הקבועות בהוראות אלה, הרחבת האפשרויות של כניסת משקיעים לחברה, מימוש זכויות, מתן אפשרות לביצוע שינויי מבנה מורכבים והסרת חסמים נוספים בדין הקיים היום, וכל זאת תוך שימת דגש על השינויים הדרושים לצורכי החברות הפועלות בתחום ההי-טק.
תכלית התיקון כפי שפורסמה בתזכיר האמור קובעת:
"מהניסיון שנצבר לאורך השנים במהלך הטיפול בבקשות לשינויי מבנה עולה כי החוק במתכונתו הקיימת קובע מגבלות המקשות על ביצוע שינויי מבנה מטעמים עסקיים במציאות כלכלית דינאמית, ואינו נותן מענה הולם לצורכי החברות, בפרט בכל הקשור לשינויי מבנה של חברות הפועלות בענפי הטכנולגיה המתקדמת (הי-טק)….
חלק ה2 במתכונתו הנוכחית, נותן מענה אשר אינו תואם את הסביבה הכלכלית המודרנית, מעכב את ביצוען של עסקאות רבות ומציב חסמים ומגבלות אשר מקשים על תפקודן של חברות אלו ועל התפתחותן העסקית.
מטרתו העיקרית של התיקון המוצע היא הגמשת המגבלות החלות על מתן הקלות המס בביצוע שינויי המבנה…"
במבזק זה נסקור רק את עיקרי השינויים הצפויים, ללא הערות או תובנות שלנו:

1. שינוי זכויות בתקופת המגבלות – כידוע בכל הוראות חלק ה2 נקבעה תקופה בת שנתיים ("התקופה הנדרשת" או "תקופת המגבלות") בה על הצדדים לשינוי המבנה לשמור על הבעלות הכלכלית בנכסים המועברים ובזכויות בחברה, פרט לשינויים מסוימים במגבלות שנקבעו במפורש בחוק.
   מוצע לצמצם את המגבלות האמורות, כך שבמהלך תקופת המגבלות תתאפשר מכירת בעלי זכויות על ידי בעלי זכויות הקיימים וכן הקצאת זכויות (לרבות זכויות חדשות לקיימים), ובלבד שזכויותיהם לא יפחתו מ- 25% !
   כמו-כן, מוצע כי לעניין מיזוג בין חברת אם לבת המוחזקת ב- 100% יוסרו לחלוטין המגבלות בעת הקצאה ומכירת זכויות בחברת האם (הקולטת) לאחר המיזוג, וזאת מכיוון שהשינוי המבנה התרחש רק במישור שבין החברות עצמן (ולא במישור בעלי המניות).
2. ביצוע שינוי מבנה לאחר שינוי מבנה בתקופת המגבלות – שינוי מבנה נוסף שנעשה בחברה בתקופת המגבלות ייחשב להפרת המיזוג ה"פטור" ככל שלא קיימת עמידה בדרישות ובתנאים שקבע המנהל. הניסיון מלמד כי במקרים רבים נדרש שינוי מבנה נוסף כאמור ולא בהכרח משיקולי מס אלא מתוך הכרח עסקי וכלכלי.
   לפיכך, מוצע שלא להתנות את הקלות המס בהגבלה על שינויי מבנה נוספים, וזאת בכפוף לסייגים המורים כי שינוי המבנה הנוסף ייעשה לתכלית עסקית וכלכלית ולא יפתחו פתח להתחמקות מתשלום מס.
3. תשלום במזומן מאת החברה הקולטת לבעלי מניותיה של חברה מעבירה/נעברת במיזוג – בסעיף 103ג(4) לפקודה נקבעה מגבלה לפיה קבלת תמורה במזומנים בעת מיזוג תהווה הפרת המיזוג "הפטור". הגבלה זו נקבעה מתוך הנחה כי קבלת מזומן הינה אינדיקציה למימוש כלכלי המצדיק חיוב במס כבר בעת המיזוג.
   לפיכך מוצע לאפשר, בכפוף לאישור המנהל, העברת תמורה במזומן בהיקף שלא יעלה על 40% מהתמורה הכוללת (שניתנה לבעלי הזכויות המעבירים) ובכפוף לתנאים שמטרתם לוודא כי אין מדובר בעסקת מימוש.
   יש לציין כי בכל מקרה מרכיב המזומן במיזוג ימוסה באופן מלא במועד המיזוג.
4. ביטול דרישה למתן אישור מראש מהמנהל – לעניין מיזוג בדרך של החלפת מניות (סעיף 103כ לפקודה) ופיצול (סעיף 105א(2) לפקודה), מוצע להסתפק בעניין זה בדיווח לפקיד השומה תוך 30 יום ממועד המיזוג או הפיצול. עם זאת, לעניין מיזוג בו החברה הקולטת הינה חברה זרה ובפיצול אופקי הדרישה לאישור המנהל נותרה בעינה.
   כמו-כן, מוצע לקדם תיקון חקיקה לתקנות "הקלה ביחסי הגודל" לפיו לא יידרש אישור המנהל לצורך הקלה ביחסי הגודל עפ"י תקנות אלו.
5. קיצור תקופת המגבלות בעת מיזוג בדרך של החלפת מניות (סעיף 103כ) –
   מוצע שתימשך לתקופה של שנתיים ממועד המיזוג, במקום תקופה של שנתיים מתום שנת המס בה בוצע המיזוג, כפי שקבוע כיום.
6. צמצום המגבלות החלות לעניין קיזוז הפסדים – עיוות מס ידוע קיים בסעיף 103ח לפקודה בו המחוקק בחר להגביל את קיזוזי ההפסדים של חברה קולטת ונעברת וזאת ע"י מגבלת קיזוז של לא יותר מ-20% מסך הפסדי כל החברות המשתתפות במיזוג או 50% מההכנסה החייבת בקולטת, כנמוך שבהם.
   מוצע לקבוע כי מגבלת קיזוז הפסדים זו, ביחס להפסדי חברה קולטת, לא תחול במקרים בהם הקולטת מחזיקה במלוא הזכויות במעבירה ושוויה של הקולטת עולה על פי תשע משווי החברה המעבירה.
   כמו-כן, מוצע לקבוע כי הסדר זה יחול גם לגבי המגבלה על קיזוז הפסדים בעקבות פיצול לחברה קיימת (לפי סעיף 105ט).
   בנוסף, מוצע לבטל את המגבלות הקבועות לעניין קיזוזי הפסדים כאמור לגבי חברה מתפצלת עפ"י סעיף 105ה וזאת מתוך הבנה כי שלא כמו במיזוג הרי שבפיצול מקור הפעילות המפוצלת ומקור ההפסדים הם מאותה חברה, ועצם הפיצול אינו זה שיוצר את קיזוז ההפסדים.
7. השוואת הגבלות הקיימות בעניין קיזוז הפסדים – מוצע להרחיב את מגבלת קיזוז ההפסדים הקבועה במסגרת סעיף 104ה(ג) לפקודה (אי התרת קיזוז רווח/הפסד הון שנצמח עקב מכירת נכס שהועבר במשך שנתיים ממועד העברה), ולהעמידה על תקופה של חמש שנים בדומה להסדר הקיים בסעיף 104ח(ד)(1).
   כן מוצע לקבוע תיקונים ברוח זו גם לעניין סעיף 103כ – מיזוג בדרך של החלפת מניות, ולהעניק למנהל סמכות להרחיב מגבלה זו במקרים מיוחדים, גם במיזוג "רגיל".
8. הרחבת האפשרויות לביצוע העברות נכס ע"י שותפים בשותפות או בעלים משותפים בנכס – סעיף 104ב(א) מאפשר העברת נכס בבעלות משותפת או נכס בבעלות שותפות בפטור ממס רק אם הועברו חברה חדשה שהוקמה לצורך כך. התזכיר מציין כי יש להניח שהמגבלה נובעת מחשש של ניצול קיזוז הפסדים לא ראוי. בעקבות נסיון חיים כי מגבלה זו יוצרת חסם משמעותי לשינויי מבנה עם תכלית עסקית וכלכלית, ולאור התיקונים האנטי תכנוניים בעניין קיזוז הפסדים כמתואר בסעיף 7 לעייל, מוצע כי העברות לפי סעיף 104ב(א) לפקודה יתאפשרו גם לחברות קיימות., ולא רק לחדשות.
   בתזכיר החוק האמור עלו נושאים נוספים אשר מוצע לבחון במהלך הצעת החוק, כגון: הקלה בדרישת יחסי גודל במיזוג "חברות בצמיחה" (1:9 במקום 1:4), שינוי מועד מיזוג / פיצול במהלך השנה( מועד רבעוני ולא רק בתום שנה) ועוד.
   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לפני כשבועיים פורסם פס"ד בעניין רפי אמית (ע"מ 1989-03-13). פרטי המקרה נדונו במבזקנו האחרון מספר 647. במבזק זה נדון בסוגיית התושבות, שהיתה הסוגיה הראשית בו. בקצרה נציין כי מדובר במי ששהה מחוץ לישראל לפרקים ארוכים משנת 2002 ועד לשנת 2008, כשבשנת 2007 שהה 30 ימים בלבד בישראל ולטענתו הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי באף מדינה ("חסר תושבות").
להלן מספר נקודות מעניינות העולות מהפסק:

1. ראשית, והדבר נאמר בגוף פס"ד, ייתכן מצב בו אדם לא ייחשב לתושב לצורכי מס באף מדינה, ואולם מדובר במקרים הנדירים יותר (כגון מגורים בספינה בלב ים). מטבע הדברים, במקרה בו נטענת טענת היעדר תושבות על ידי מי שהיה תושב ישראל בעבר, משקלן הסגולי של הזיקות הישראליות גדול במידה רבה בהשוואה למקרה בו נטע היחיד תושבות במקום אחר. כך למשל, השפעת קיומו של חשבון בנק בישראל (ואף הפקדות מהותיות לתוכו) במקרה הנדון הייתה ניכרת.
2. כפי שנקבע כבר בפסקי דין אחרים, בחינת התושבות צריכה להיבחן באספקלריה רב שנתית ולא בשנה בודדת בלבד, גם אם מספר ימי השהייה בה היה מזערי. במקרה הנדון, מלבד שנת המס הנדונה, מדובר בשהייה משמעותית בישראל בכל שנה. בנסיבות אלו, ובצירוף סיבות אחרות בהן נדון, מסקנתו של השופט במקרה דנן סבירה בהחלט.
   יחד עם זאת, במקרה ההפוך – שהייה רבה בישראל בשנת מס פלונית מתוך תקופה משמעותית של שהייה דלילה, לא תהפוך את היחיד לתושב ישראל באותה שנה, ואף זאת נאמר על ידי השופט.
3. לעניין בית הקבע, פסק השופט כי מקום המוקצה לשימוש בבית ההורים בישראל אינו מהווה בית קבע בישראל וטבעי הוא שיחיד ישהה בו בעת ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל עוד הדבר אפשרי. מבחן בית הקבע הוא בד"כ המבחן הראשון בסדר המבחנים ההיררכי הכלול בהגדרת תושב באמנות המס. בד"כ מבקשת רשות המסים להיתלות על כל נסיבה העשויה להצביע על פוטנציאל לבית קבע, כדוגמת חדר בבית ההורים או סעיף פינוי מוקדם בחוזה שכירות (מקום בו היחיד השכיר את בית מגוריו בעת שהייתו בחו"ל). נראה כי קשרים חלשים אילו אינם מצביעים על קיומו של בית קבע.
4. גורם משמעותי בקביעת התושבות הישראלית במקרה הנדון היה היעדר תושבות במקום אחר. והשאלה הנשאלת היא האם נדרשת הוכחת קיומו של מרכז חיים במדינה כלשהי מחוץ לישראל בראי המבחנים שבסעיף 1 לפקודה (קרי- הוכחת קשרים לתושבות במדינה פלונית), או שנדרש להתקיים גם מימד הדיווח באותה מדינה- כתושבה. התשובה אינה חד משמעית והדברים תלויים בין היתר במבחני התושבות במדינה הספציפית, ודוגמא מצוינת היא שנת ההסתגלות הקיימת לעולים חדשים. אם לצורך הדיון בלבד, היה קיים הסדר כזה במדינה פלונית אחרת, האם אז ייקבע בנקל כי יחיד נשאר תושב ישראל רק משום שלא רכש תושבות במדינה האחרת בשל הסדר חוקי מלאכותי, וגם אם חי באותה שנה רק באותה מדינה זרה?
5. החלטה מעניינת נוספת בפס"ד נגעה למידת ההוכחה הנדרשת לשם קבלת זיכוי ממס זר. במקרים רבים מתעקשת רשות המסים מנישומים להציג אישור רשמי על תשלום מס סופי מרשות המס הזרה. לגישת השופט, דרישה זו אינה סבירה, לפחות לא כנוהל קבוע. די להניח את דעתו של פקיד השומה כי אכן שולם מס זר, לרבות בדרך הצגת אישור המנכה על ניכוי במקור שבוצע. לדעתנו, דרישת הצגת אישור משלטונות המס הזרים צריכה להצטמצם למקרים בהם לפקיד השומה יש חשש סביר שהמס הזר שהוצג על ידי הנישום לא שולם בפועל.
6. לסיום, פס"ד כלל גם החלטה בעניין אופי ההכנסה. בדיון ציין השופט כי על אף שהמשיב הפנה את הזרקורים למבחנים לקיומו של עסק, מדובר דווקא במשלח יד, מקצוע, ולא בעסק. כך או כך, אם במקרה הנדון היה פועל המערער במסגרת חברה זרה (ככל שהדבר אפשרי בנסיבות העניין) לא היו ההכנסות הנדונות ממוסות, אלא רק בעת חלוקתם כדיבידנד ובשיעור מס מוגבל, בין היתר, משום שמהמר אינו מהווה משלח יד מיוחד.
   לסיכום, במקרים המתאימים, מומלץ לבחון את שאלת התושבות בטרם היציאה ותוך כדי תקופת השהייה בחו"ל, ולקבל ייעוץ מתאים, במיוחד במקרים בהם רכישת תושבות במקום אחר אינה וודאית או אינה מתוכננת.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולר"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.

ביום 9 ביוני 2016 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה את תביעתו של רואה החשבון גל לוי (ב"ל 31374-05-15) (להלן: המבוטח) לתשלום דמי תאונה בגין תאונה במהלך משחק כדורגל.

רקע חוקי

• מבוטח בביטוח נפגעי תאונות (לא בעבודה) – כל תושב ישראל שמלאו לו 18 שנים וטרם הגיע לגיל הפרישה.
• "תאונה" – ארוע פתאומי שבו גורם חיצוני מביא לחבלה פיסית וכתוצאה ממנה לאובדן כושר התפקוד.
• "דמי תאונה" – משולמים בעד תקופה שלא תעלה על 90 ימים רצופים, מלבד יום התאונה, למי שעובד כשכיר או כעובד עצמאי, בשיעור 75% משכר עבודתו הרגיל או הכנסתו של המבוטח. מקסימום גמלה לחודש – 43,785 ₪ (נכון ל-2016).

תמצית עובדתית

• המבוטח רואה חשבון במקצועו, שעבד הן כעצמאי והן כשכיר במשרד רואי חשבון.
• במהלך משחק כדורגל שכונתי בשעות הערב חש בכאב חד ברגלו השמאלית עת הניף את רגלו הימנית על מנת להשיג את הכדור ולבעוט בו. למחרת אובחנה אצלו חבלה בגיד האכילס ובהמשך אובחן קרע בגיד אכילס.
• המבוטח נותח בביה"ח, רגלו גובסה והוא איבד את כושר עבודתו למשך כחודשיים.
• המבוטח תבע דמי תאונה מהמוסד לביטוח לאומי ונדחה בטענה שהאירוע אינו נכלל בגדר תאונה כי אין גורם חיצוני שהביא לחבלה הפיסית.
• המחלוקת המשפטית בבית הדין לעבודה: האם האירוע עונה על הגדרת "תאונה"?

טענות הצדדים

• לטענת המבוטח ריצה במהלך המשחק מהווה מאמץ יתר של הגוף. הדשא הרטוב שעליו נערך המשחק יכול להיחשב גורם חיצוני להגברת מאמץ היתר ויכול להוות מכשול, העלול לגרום להחלקה, נפילה או מעידה. עצם הריצה על הדשא הרטוב והנפת הרגל לצורך בעיטה בכדור מהווה "גורם חיצוני" נוסף להגברת מאמץ היתר שיכול להסביר את המתיחה והקרע. לטענתו, גם מעופו של הכדור לעברו, מהווה גורם חיצוני שגרם לתאונה.
• טענות המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) הקרע בגיד האכילס לא נגרם ע"י גורם חיצוני, מדובר "במשהו עצמוני, כגון תנועה לא טובה שביצע התובע במהלך ריצה, וכן מתחלואה של גיד האכילס".
  המל"ל מפרש גורם חיצוני כגורם חיצוני לגוף האדם עצמו, שבו אירעה הפגיעה.

דיון והחלטה
ביה"ד מדגיש כי יסודות ההגדרה של תאונה הם ארבעה, במצטבר:

1. דרוש שיתקיים " ארוע פתאומי ".
2. באירוע פתאומי קיים "גורם חיצוני" כלשהוא.
3. הארוע האמור מביא לחבלה פיסית.
4. כתוצאה מהחבלה נגרם "אובדן כושר התפקוד".

לדעת בית הדין, גורם חיצוני לא חייב להיות "נראה לעין" כפי שאף צוין בסעיף 83 בחוק. ביה"ד מזכיר הלכות קודמות שבהן נאמר כי מאמץ יתר הוא בדרך כלל גורם פנימי של פעולת הגוף עצמו ואיננו גורם חיצוני. הגורם החיצוני אינו תמיד ממשי ומוגדר כמו למשל תפישת גב מוכרת כתאונה אם אירע משהו שבגינו "נתפש" הגב.

בית הדין מציג מקרה דומה בבית הדין האזורי בת"א שבו נקבע כי הוראות החוק הדורשות קיומו של גורם חיצוני אינן מחייבות מגע ישיר בין אותו גורם לבין הגוף. התובע באותו מקרה תאר תנועה סיבובית של חכוך פתאומי של הרגל עם מגרש המשחקים, כך שניתן לראות בחיכוך עם המגרש גורם חיצון. ׁׁ(פס"ד ריינהולד, שלפיה הדרישה ל"גורם חיצוני" שגרם לחבלה אינה כרוכה בדרישה למגע ישיר בין הגורם החיצוני לבין גוף האדם שנפגע.

ביה"ד מאמץ את הקביעה בפס"ד ריינהולד, שלפיה הדרישה לגורם חיצוני שגרם לחבלה אינה כרוכה בדרישה למגע ישיר בין הגורם החיצוני לבין גוף האדם שנפגע.

במקרה של המבוטח הגורמים החיצונים הם שניים;

• הנפת רגל ימין כדי לבעוט בכדור.
• נחיתה על רגל שמאל והתנגשות הרגל כנגד המגרש.

לאור האמור, מתקיימים התנאים הנדרשים כדי לראות באירוע "תאונה" כמשמעותה בחוק.
התביעה נתקבלה.

נחזור ונזכיר לקוראים כי גם חבלה "פרטית" שאינה קשורה כלל לעבודה, ואשר גרמה ל"השבתה" מעבודה, יכול ותזכה את הנפגע בתגמולים מהמל"ל, לתקופה ובשיעורים שפורטו לעייל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.