לפני מספר שבועות פורסם פסק דין מחוזי בעניין דוד קניג (ע"מ 31489-01-13), העוסק בסוגית התושבות ומועד ניתוקה, וכפועל יוצא גם בהוראות סעיף 100א לפקודה (מס היציאה) והשתלבותן עם הוראות האמנה למניעת כפל מס עם ארה"ב (ובכלל). פרטי המקרה הקונקרטיים פחות רלוונטיים למבזק זה.
מבלי להתייחס בהרחבה לניתוח סוגית התושבות בפסק הדין הנשענת על מכלול נסיבות ועובדות מורכבות, נציין עמדה מעניינת אותה מציג השופט בפתח דבריו, לפיה בבסיס קביעת תושבות ישראלית "…מונחת התפיסה כי מי שבאופן רגיל צורך את השירותים הציבוריים המסופקים על ידי המדינה (כגון ביטחון, שיטור, בריאות…) חייב להשתתף במימון עלות השירותים האמורים באמצעות מערכת המס". מכאן ניתן ללמוד שבמקרה בו אדם עוזב את ישראל למדינה אחרת ומפסיק למעשה לצרוך את שירותי המדינה, אינו נחשב כתושב פיסקאלי של המדינה מיום שעזב אותה. עמדה זו נוגסת בעמדתה הרשמית של רשות המסים (וחלק מפסקי הדין בנושא) כי ניתוק התושבות הינו הליך מתמשך ולא אקט חד פעמי.
לעניין שאלת תחולת מס היציאה, מבלי להכריע בסוגיה מציין השופט כי בהחלט ייתכן שמס היציאה עומד בניגוד להוראות אמנות למניעת כפל מס (סוגיית ההתנגשות), למעט באותן אמנות (חדשות) בהן נקבע הסדר מפורש בין המדינות לעניין זה (באמנת המס עם ארה"ב, הרלוונטית לערעור הנדון, לא קיימת התייחסות כאמור). כך למשל, עשויה אמנת המס לקבוע כי במועד ניתוק התושבות הישראלית על פי הוראות הפקודה, היה הנישום תושב חוץ עפ"י הוראות האמנה הרלוונטית ובכך נשמטת הקרקע המשפטית למס היציאה ביום לפני שחדל הנישום להיות תושב ישראל.
יחד עם זאת, לדעת ביהמ"ש, כתנאי להחלת האמנה (ובענייננו פטור ממס רווח הון) יש לבחון כיצד דיווח הנישום במדינה השנייה על רווח ההון, ועיקרון תום הלב אינו מאפשר שימוש באמנה על מנת להתחמק ממס בשתי המדינות, גם אם התניית "Subject to Tax" במדינה השנייה או אפילו של "Subject to Reporting" אינה חלק מדרישות סעיף 100א. ואולם, לעמדתנו יש לבחון אם כלל נדרש דיווח על רווח ההון הספציפי במדינה השנייה, או אף ייתכן כי שיטת חישוב הרווח במדינה השנייה, לפי דיניה, מביאה לתוצאה כוללת שאינה ממסה את כל הרווח, וכיו"ב.
השופט מטיל בספק שתי טענות שהועלו על ידי פקיד השומה- האחת היא כי הוראות הסעיף נועדו למנוע תכנוני מס, ובעניין זה מציין השופט כי במקרה הנדון נהיר כי ניתוק התושבות אינו נובע מתכנון מס כלשהו ולפיכך הבסיס התכליתי אותו מעלה המשיב מתערער. הטענה השנייה שהועלתה היא כי יש רציונאל כלכלי למיסוי עליית הערך שנצמחה בעת שהיה המוכר תושב ישראל. ואולם, השופט מציין כי שיטת החישוב הליניארית המופעלת בסעיף 100א אינה מתחשבת בשווי הנכס במועד הניתוק כך ש"הצידוק הכלכלי להחלת סעיף 100א במקרה דנן… מוטל בספק".
נזכיר, כי הוראות הסעיף מאפשרות לנישום לשלם את מס היציאה במועד ניתוק התושבות לפי ערכו של הנכס במועד העזיבה, ורק אם הנישום אינו משלם את המס באותו מועד רואים אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס למכירה בפועל (תוך החלת חישוב ליניארי). למותר לציין כי בד"כ הנישום אינו מתייצב במשרד השומה לצורך תשלום מס יציאה ביום שלפני ניתוק התושבות, הרבה פעמים משום שמועד הניתוק המדויק כלל לא ידוע ברגע האמת ויתרה מכך- פקיד השומה עצמו לא יסכים או יאשר (ככל הנראה) את ניתוק התושבות של המבקש לעזוב, אלא רק בחלוף תקופה מסוימת. תקופה זו יכולה להימשך גם מספר שנים ולעניין זה הגדרת "תושב חוץ" כנוסחה לאחר תיקון 168 לפקודה קובעת תקופת בחינה בת ארבע שנות מס לפני שהחוק קובע רטרואקטיבית את מועד הניתוק של הנישום.

לאור דברי השופט כאמור לעיל ניתן לטעון כי לנישום שמורה הזכות במקרים המתאימים לבקש לשלם את מס היציאה לפי שווי הנכס במועד ניתוק התושבות גם אם חלופה זו מופעלת על ידו בדיעבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.