מבזק מס מספר 613 - 8.10.2015

ביום 3/9/2015 ניתן פס"ד של השופט ד"ר אחיקם סטולר בעניין מנחם ורות אורן (ע"מ 20435-01-11).
פסק הדין עוסק בשאלת פטור ממס שבח בגין עסקאות למכירת שתי דירות ע"י קרובות משפחה של קבלן שבנה אותן, וקביעת העסקאות כעסקת אקראי במקרקעין החבה במס הכנסה בידי הקבלן. כמו כן נדונה סמכות המנהל לפתוח שומה בהסכם שומות לפי סעיף 147 לפקודה, אף שברי כי פקיד השומה התרשל בתפקידו, עת חתם על הסכם זה.
העובדות בקצרה:
המערער הינו יזם בתחום הנדל"ן ובשנים הרלבנטיות היה בעלים של מס' חברות בניה. חברה בשליטתו בנתה עם חברה יזמית נוספת בניין דירות ברח' הרברט סמואל בתל אביב. בשנת 1996 רכשה חמותו של המערער דירה בקומה 21 בבנין (על הנייר). בשנת 1999 רכשה בתו של המערער דירה צמודה. בשנת 2004 נמכרו 2 הדירות לקונה אחד, ברווח של 14 מיליון ש"ח. שתי העסקאות דווחו בפטור ממס לפי סעיף 49(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין. לימים יתברר כי המימון לרכישת שתי הדירות הינו בעיקר מהלוואות להן ערב המערער, החמות והבת לא התגוררו בהן כלל וכי הדירות אף לא הושכרו ממועד סיום בנייתן ועד למכירתן. הרווח ממכירת הדירות הגיע למערער.
התנהלות פקיד השומה:
העסקאות דווחו למנהל מיסוי מקרקעין כפטורות והפטור ניתן (כפי הנראה מבלי שהעסקאות נבדקו לעומקן). בעקבות קבלת מידע וניהול התדיינות בעניין, עלה חשד אצל מנהל מסמ"ק והוא פנה לחקירות בבקשה כי יבדקו את התנהלות הנישום בעסקאות (3/4/2005). במקביל, שלח פקיד השומה בקשה ליחידה הארצית למודיעין שטח וחקירות לטיפולם (מסמך מודיעין לפיו הגיעה הפרשה לטיפולם, יצא ביום 1/8/2006).
בעוד מחלקת החקירות בודקת את העסקאות, ובשעה שברור כי ידועים לפקיד השומה נסיבותיהן יוצאות הדופן של העסקאות, מתנהל מו"מ לפשרה בין הנישום ופקיד השומה וביום 31/7/2007 נחתם הסכם שומות למערער לשנות המס 2002 עד 2005 הכולל תשלום מס בפשרה בגין מכירת הדירות בסך כ – 2.25 מיליון ש"ח. באוקטובר 2008 מתקבל בפקיד השומה דו"ח גמר חקר ממנו עולה חשד שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. פקיד השומה פונה לרפרנט המקצועי, בבקשה כי יפתח השומות לפי סעיף 147 לפקודה. שומה בצו יוצאת ב – 28/12/2010, יותר מ – 3 שנים לאחר ההסכם.

בבחינת סיווג העסקה בוחן ביהמ"ש את מהותה בהתאם למבחנים שנקבעו בהלכת רפאל מגיד (ע"א 9187/06) ובהלכת חזן (ע"א 9412/03). ביהמ"ש קובע מפורשות כי מכירת הדירות מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי:"…יתרה מכך, בחינה באמצעות "מבחן העל" מעלה כי למקרה דנא נסיבות מיוחדות – המערער ביצע עסקה בתוך תחום פעילותו, המערער נקט בפעולות הסתרה (רישום הדירות על שם קרובות המשפחה וריבוי גרסאות סותרות במסגרת הדיווחים לרשויות המס, דיוני השומה….) הוא רכש את הדירות מחברה בבעלותו, ומחברה עימה יש לו קשר קרוב. הוא רכש שתי דירות צמודות ומכר אותן כמקשה אחת לקונה אחד." (ההדגשה אינה במקור).

בעניין התנהלות רשות המיסים בסוגיה קובע ביהמ"ש:

"לסיכום חלק זה, ייאמר שבעוד אגף החקירות ממשיך בחקירותיו, מגיע אגף אחר במשיב למסקנה שיש לסגור את התיק, מנהל משא ומתן עם המערער ובסופו של דבר סוגר את התיק, לא לאחר שהוא מורה למערער לשלם מס בגובה של 2,250,000 ₪. מדובר אפוא בהתנהלות בלתי ראויה ובלתי תקינה של המשיב, הגובלת בהתרשלות."

על אף ההתרשלות כאמור, בבחינת הדילמה שבין זכות הנישום לסופיות השומה ובין החתירה למס אמת, קובע ביהמ"ש בהתאם להלכת מחלב (ע"א 7726/10), כי חתימת הסכם ע"י פקיד השומה אינה שוללת את זכות מנהל רשות המיסים להפעיל את סמכות הביקורת המסורה לו, ולפתוח את השומה.
מאידך ובהתאם לאותה הלכת מחלב, בה נקבע כי לאור התנהלות רשות המיסים בתיק ישולם רק מחצית המס המלא המתבקש, קובע ביהמ"ש בעניינו כי בנסיבות שנוצרו, קיים אשם תורם של שני הצדדים, ולפיכך ישלמו המערערים 2/3 מהשומה שהוצאה להם.
נראה כי ניכוי 1/3 על התנהגות טובה, לא היה כאן אף לא לצד אחד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

לפני מספר שבועות פורסם פסק דין מחוזי בעניין דוד קניג (ע"מ 31489-01-13), העוסק בסוגית התושבות ומועד ניתוקה, וכפועל יוצא גם בהוראות סעיף 100א לפקודה (מס היציאה) והשתלבותן עם הוראות האמנה למניעת כפל מס עם ארה"ב (ובכלל). פרטי המקרה הקונקרטיים פחות רלוונטיים למבזק זה.
מבלי להתייחס בהרחבה לניתוח סוגית התושבות בפסק הדין הנשענת על מכלול נסיבות ועובדות מורכבות, נציין עמדה מעניינת אותה מציג השופט בפתח דבריו, לפיה בבסיס קביעת תושבות ישראלית "…מונחת התפיסה כי מי שבאופן רגיל צורך את השירותים הציבוריים המסופקים על ידי המדינה (כגון ביטחון, שיטור, בריאות…) חייב להשתתף במימון עלות השירותים האמורים באמצעות מערכת המס". מכאן ניתן ללמוד שבמקרה בו אדם עוזב את ישראל למדינה אחרת ומפסיק למעשה לצרוך את שירותי המדינה, אינו נחשב כתושב פיסקאלי של המדינה מיום שעזב אותה. עמדה זו נוגסת בעמדתה הרשמית של רשות המסים (וחלק מפסקי הדין בנושא) כי ניתוק התושבות הינו הליך מתמשך ולא אקט חד פעמי.
לעניין שאלת תחולת מס היציאה, מבלי להכריע בסוגיה מציין השופט כי בהחלט ייתכן שמס היציאה עומד בניגוד להוראות אמנות למניעת כפל מס (סוגיית ההתנגשות), למעט באותן אמנות (חדשות) בהן נקבע הסדר מפורש בין המדינות לעניין זה (באמנת המס עם ארה"ב, הרלוונטית לערעור הנדון, לא קיימת התייחסות כאמור). כך למשל, עשויה אמנת המס לקבוע כי במועד ניתוק התושבות הישראלית על פי הוראות הפקודה, היה הנישום תושב חוץ עפ"י הוראות האמנה הרלוונטית ובכך נשמטת הקרקע המשפטית למס היציאה ביום לפני שחדל הנישום להיות תושב ישראל.
יחד עם זאת, לדעת ביהמ"ש, כתנאי להחלת האמנה (ובענייננו פטור ממס רווח הון) יש לבחון כיצד דיווח הנישום במדינה השנייה על רווח ההון, ועיקרון תום הלב אינו מאפשר שימוש באמנה על מנת להתחמק ממס בשתי המדינות, גם אם התניית "Subject to Tax" במדינה השנייה או אפילו של "Subject to Reporting" אינה חלק מדרישות סעיף 100א. ואולם, לעמדתנו יש לבחון אם כלל נדרש דיווח על רווח ההון הספציפי במדינה השנייה, או אף ייתכן כי שיטת חישוב הרווח במדינה השנייה, לפי דיניה, מביאה לתוצאה כוללת שאינה ממסה את כל הרווח, וכיו"ב.
השופט מטיל בספק שתי טענות שהועלו על ידי פקיד השומה- האחת היא כי הוראות הסעיף נועדו למנוע תכנוני מס, ובעניין זה מציין השופט כי במקרה הנדון נהיר כי ניתוק התושבות אינו נובע מתכנון מס כלשהו ולפיכך הבסיס התכליתי אותו מעלה המשיב מתערער. הטענה השנייה שהועלתה היא כי יש רציונאל כלכלי למיסוי עליית הערך שנצמחה בעת שהיה המוכר תושב ישראל. ואולם, השופט מציין כי שיטת החישוב הליניארית המופעלת בסעיף 100א אינה מתחשבת בשווי הנכס במועד הניתוק כך ש"הצידוק הכלכלי להחלת סעיף 100א במקרה דנן… מוטל בספק".
נזכיר, כי הוראות הסעיף מאפשרות לנישום לשלם את מס היציאה במועד ניתוק התושבות לפי ערכו של הנכס במועד העזיבה, ורק אם הנישום אינו משלם את המס באותו מועד רואים אותו כאילו ביקש לדחות את מועד תשלום המס למכירה בפועל (תוך החלת חישוב ליניארי). למותר לציין כי בד"כ הנישום אינו מתייצב במשרד השומה לצורך תשלום מס יציאה ביום שלפני ניתוק התושבות, הרבה פעמים משום שמועד הניתוק המדויק כלל לא ידוע ברגע האמת ויתרה מכך- פקיד השומה עצמו לא יסכים או יאשר (ככל הנראה) את ניתוק התושבות של המבקש לעזוב, אלא רק בחלוף תקופה מסוימת. תקופה זו יכולה להימשך גם מספר שנים ולעניין זה הגדרת "תושב חוץ" כנוסחה לאחר תיקון 168 לפקודה קובעת תקופת בחינה בת ארבע שנות מס לפני שהחוק קובע רטרואקטיבית את מועד הניתוק של הנישום.

לאור דברי השופט כאמור לעיל ניתן לטעון כי לנישום שמורה הזכות במקרים המתאימים לבקש לשלם את מס היציאה לפי שווי הנכס במועד ניתוק התושבות גם אם חלופה זו מופעלת על ידו בדיעבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") עוסק בתוקפן של עסקאות וקובע כי תוקפה של עסקה במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין מותנה בין היתר בתשלום המס, כאשר סעיף 16(א)(2) לחוק קובע כי מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין, אלא אם כן המנהל אישר שהיא פטורה ממס או ששולם המס המגיע ממנה או שניתנה ערובה להבטחת תשלומו.
גם סעיף 12 לפקודת המיסים (גביה) קובע הוראה דומה לפיה, שום פעולת העברה במקרקעין השייכות לסרבן לא תירשם בפנקסי המקרקעין בטרם הוברר ששולם המס המגיע עליהם, אלא בהסכמת הממונה על הגביה.
הרציונאל בסעיפים אלו הינו ברור – ביצוע אכיפה יעילה של המס בעסקת מקרקעין, כך שללא תשלומו תימנע העסקה מלהשתכלל לכדי זכות קניינית הזכאית לרישום.
בנוסף, בגין חובות מיסים הרובצים על המקרקעין, העניק המחוקק למדינה, בסעיף 11א לפקודת המיסים (גביה), זכות קניינית עדיפה במקרקעין (להלן: "שעבוד ראשון"), כאשר בהתאם לפסיקה, חובות המס בהם עסקינן הינם: חובות מס רכישה בקשר לזכויות החדשות שנרכשו במקרקעין, ומס רכוש – מס המוטל על הבעלים בגין עצם בעלותו במקרקעין.
בעקבות מסקנותיו של צוות בדיקה מטעם ממשלת ישראל, אשר בדק ומצא כי בישובים במגזר המיעוטים קיים קושי מהותי לרשום מקרקעין על שם בעליהן בפועל וזאת עקב אי דיווח ו/או אי תשלום המס בגין עסקאות שביצעו בעלים קודמים, הוחלט לתקן את סעיף 16 לחוק כך שיתגבר על המגבלות המפורטות לעיל, בסעיף 16 לחוק ובסעיפים 11א ו-12 לפקודת המסים (גבייה).
בטרם נפרט את התיקונים המוצעים, נסביר כי מאחר וקרקעות רבות ביישובי מיעוטים, רשומות על שם הבעלים הקודמים, הדבר מעלה קושי רב לבעלים בפועל, אשר רכשו את המקרקעין, להשיג מימון לביצוע פעולות בניה ופיתוח הקרקעות ובכך למעשה נמנעת הגדלת היצע הדירות ביישובים אלו.
אי לכך, במטרה להביא לפיתוח הקרקעיות ולהגדלת היצע הדירות בישובים אלו, מוצע לתקן את סעיף 16 לחוק, כך שיעודד רישום זכויות במקרקעין ביישובי מיעוטים. יישוב מיעוטים מוגדר כיישוב ש – 80% לפחות מתושביו אינם יהודים, לפי נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה.
בהתאם להצעת חוק התוכנית הכלכלית, יתוקן סעיף 16 ויקבע בו כדלקמן:
1. תוקפה של מכירת המקרקעין ביישוב מיעוטים, שקדמה ליום 1/12/2015 – לא יותנה בתנאים המפורטים בסעיף.
2. מכירת זכות במקרקעין ביישוב מיעוטים, תירשם בפנקס המקרקעין בהתאם לתנאי סעיף 16(א)(2) לגבי העסקה הנוכחית בלבד, דהיינו – הרישום לא יותנה בתשלום כל חובות המס בשל עסקאות קודמות, כפי שנדרש בשאר היישובים, ובלבד שהרוכש דיווח להנחת דעתו של המנהל לגבי כל מכירה קודמת שאינה רשומה, על פרטי העסקה והצדדים, הידועים לו.
3. בעת רישום מכירת מקרקעין בפנקס המקרקעין, ביישובי מיעוטים, לא יהיה מס הרכישה שלא שולם במכירות קודמות שאינן רשומות, שיעבוד ראשון על המקרקעין – וזאת על אף האמור בסעיף 11א לפקודת המיסים (גביה)
4. הוראות הסעיף גוברות על סעיף 12 לפקודת המיסים (גביה).

עם זאת, מדגישה הצעת החוק, כי התיקון הנ"ל איננו גורע מחובתם של הצדדים לעסקאות קודמות, להגיש את ההצהרות המתחייבות על פי החוק לגבי כלל העסקאות שנעשו במקרקעין ואינו גורע מסמכותה של רשות המיסים לגבות את חובות המס בשל עסקאות אלה, באמצעי הגביה הרגילים העומדים לרשותה. (הצחקתם….)

לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה, ממשרדנו.

ביום 30.9.2015 קיבל ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 7262-12-12) את תביעתה של ד"ר מיכל ברוורמן (להלן: המבוטחת) לתשלום הפרשי דמי לידה, למרות שחלפו 12 חודשים מיום עילת התביעה, קרי הלידה.
רקע חוקי

• מכוח סעיף 54 לחוק הביטוח הלאומי, דמי לידה משתלמים על פי שכר העבודה ששולם ברבע השנה שקדם ליום הקובע (היום שבו הפסיקה המבוטחת לעבוד בהיותה בהיריון).
• עם זאת, מכוח התקנות לפי סעיף 55 לחוק, ניתן לחשב שכר עבודה מעודכן אם לא שולם למבוטחת מלוא השכר לפני היום הקובע מפאת מחלה, תאונה, שביתה, השבתה, חופשה, ימי אבל במשפחה או מכל סיבה אחרת שאינה תלויה בה.
• הוראות השיהוי מכוח סעיף 296 קובעות כי תביעה לגמלת כסף שהוגשה למוסד אחרי שנים עשר חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה, תשולם רק בעבור 12 חודשים שלפני חודש הגשת התביעה.
  רקע עובדתי
• המבוטחת מועסקת כרופאה במרכז הרפואי אסף הרופא.
• ביום 10.4.2011 ילדה את בנה. ביה"ח הגיש בעבורה תביעה לדמי לידה ביום 27.4.2011.
• בו ביום, הודיע המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) כי התביעה אושרה לתקופה 10.4.2011 עד 16.7.2011 והבסיס לחישוב הגמלה נעשה לפי שלושת החודשים האחרונים להעסקתה.
• במכתב נוסף מיום 28.11.2011, הודיע המל"ל למבוטחת כי נעשה חישוב מחדש שלפיו היא זכאית לדמי לידה נוספים בסך 2,561 ₪.
• ביום 15.10.2012, פנתה המבוטחת למל"ל בדרישה לתשלום הפרשי דמי לידה, וזאת בטענה כי בחישוב הגמלה לא הובא בחשבון כי בחודשי העבודה האחרונים טרם הלידה היא לא ביצעה כוננויות ותורנויות בשל ההיריון ומכתב בעניין זה הנושא תאריך 11.4.2011 הומצא למל"ל אך לא הובא בחשבון.
  התברר בדיעבד כי בית החולים שלח את המכתב האמור למבוטחת ולא למל"ל בעוד שאת התביעה לדמי הלידה הגיש בעבור המבוטחת בתביעה אוטומטית.
• ביום 19.12.2012 הודיע המל"ל למבוטחת טלפונית כי
  בקשתה לתשלום ההפרשים נדחתה בגין שיהוי כמתחייב מהוראת סעיף 296 לחוק.
  דיון והחלטה
• המל"ל לא חלק על הטענה שמגיעים למבוטחת הפרשי גמלה אולם לטענתו, המבוטחת הגישה את התביעה להפרשי גמלה אחרי 12 חודשים מהיום שנוצרה עילת התביעה (10.4.2011), ולכן יש לדחות את התביעה.
• ביה"ד בחן מהי עילת התביעה ומהו היום שבו נוצרה עילת התביעה וקובע שעילת התביעה היא מסכת העובדות הנדרשות כדי להראות ולהוכיח שהמבוטחת זכאית להפרשי דמי הלידה.
• רק ביום 28.11.2011 הודיע המל"ל למבוטחת כי בוצע חישוב מחודש לדמי הלידה ולפיו היא זכאית לדמי לידה נוספים בסך 2,561 ₪ (החישוב בוצע בעקבות תשלומים נוספים שהמבוטחת קיבלה, כגון ביגוד).
• בעוד שהמל"ל טען כי במכתב הראשון צויין מהו הבסיס לחישוב דמי הלידה ואילו המכתב השני רק עדכן את אותו הבסיס על סמך מידע חדש – ביה"ד קובע לעניין זה: "אין לקבל פרשנות זו, שכלל לא צוינה במכתבים שנשלחו לתובעת". רק "במכתב השני צוין הבסיס הנכון לחישוב, והנתבע כלל לא טרח לידע את התובעת בעקבות מה בוצע החישוב המחודש".

מכאן שרק עם קבלת המכתב השני יכלה התובעת ללמוד על הבסיס האמיתי לחישוב הגמלה. אי לכך, היום שבו נוצרה עילת התביעה לעדכון הגמלה הוא בסמוך ל – 28.11.2011. מכתב המבוטחת לעדכון הגמלה היה ביום 15.10.2012, ולכן התביעה להפרשים הוגשה במועד – בתוך 12 חודשים מהיום שבו נוצרה עילת התביעה.

בשולי הפסק – ביה"ד מבקר את התנהלות ביה"ח על כך שהוא מגיש את תביעת דמי הלידה בתביעה אוטומטית במקום העובדת היולדת אך את מסמכי עדכון השכר הרלוונטי לתביעת הגימלה הוא אינו מגיש למל"ל אלא שולחם לעובדת, אשר ככל שתשכיל תוציא פניה מטעמה למל"ל כדי לתבוע עדכון לדמי הלידה שקבלה קודם לכן. ביה"ד מתייחס למקרה זה כבעל נסיבות חריגות המצדיקות בכל מקרה עשיית צדק, כי המל"ל מכיר את ההתנהלות הזו שרלוונטי, לרופאות רבות.

• התביעה התקבלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.