מבזק מס מספר 46 - 30.11.2003

אבי, אזרח ותושב ארה"ב, רוצה להעביר לי מתנה של כ-600,000$. האם בעקבות הרפורמה אחוייב בתשלום מס על סכום זה? האם בכלל יש כיום מס על מתנות?

אין כיום מס מתנות או ירושות בישראל.

לאור "כוויות" העבר, ועדת רבינוביץ השניה שבעקבותיה תוקנה הרפורמה המקיפה במס, לא קבעה עמדה בנושא זה כלל.

לאור העובדה כי  בארה"ב מוטל מס על מתנות, רצוי לקבל יעוץ מתאים.

יש לי קרן השתלמות שנפתחה לפני יותר משש שנים ולכן ניתן לפדות אותה. האם בעקבות הרפורמה במס אחוייב במס על הרווחים שצברתי בקרן זו?

בתשובתנו התבססנו על ההנחה כי קרן ההשתלמות היא מאת מעביד (ולא קרן השתלמות לעצמאי) כמו כן לא נדרשנו בתשובתנו לכללים ולהיבטי המס החלים בעת הפקדת מעביד ועובד לקרן השתלמות והנחתנו הנה כי ההפקדות בקרן בוצעו בהתאם לכללים.

לגבי משיכת כספים שהצטברו בקרן השתלמות, נחלק את תשובתנו לשתי תקופות: משיכת הכספים שהצטברו בקרן בגין הפקדות שבוצעו לפני 1.1.2003, ומשיכת כספים כאמור שמקורם בהפקדות החל מיום 1.1.2003.

לגבי הפקדות שבוצעו לפני 1.1.2003:

משיכת הכספים שהצטברו בקרן השתלמות לאחר שחלפו 6 שנים ממועד פתיחתה (או שלוש שנים אם המוטב הוא פנסיונר), בין אם מקורם בהפקדות לקופה ובין אם מקורם בהפרשי הצמדה, רווחים או ריבית שהצטברו על הפקדות אלה, לא תהא חייבת במס.

לגבי הפקדות שבוצעו החל מיום 1.1.2003:

במשיכת כספים שמקורם בהפקדות לקופה כאמור שהופקדו בהתאם לכללים הרי שהפרשי הצמדה, ריבית ורווחים שהצטברו על הפקדות כאמור לגבי שכר שאינו עולה על תקרת הפטור (כיום שכר של 15,400 ₪ לחודש) תהא פטורה ממס.

במשיכת כספים שהם ריבית או רווחים שנצמחו על חלק הפקדות (עובד ומעביד) שהם מעל תקרת הפטור בלבד, יהיו חייבים במס בשיעור של 15%, הפרשי ההצמדה בגין הפקדות אלו יהיו פטורים ממס.

נוסח סעיף 122 לפקודה מקנה שיעור מס מוקל של 10% על הכנסות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל ללא מגבלת תקרה להכנסה וללא אבחנה בין אם ההשכרה הנה ליחיד או לחברה, ובלבד שאינן הכנסות מעסק.

הובא לידיעתנו כי בתזכיר הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה הוצע לתקן את הוראות הסעיף כך שהשכרה למגורים ליחיד בלבד תהא זכאית להקלת המס האמורה. לפיכך המשכירים דירות מגורים לחברות או עמותות לשם מגורי עובדים או תלמידים וכדומה טוב יעשו אם יבחנו קבלת שכ"ד מראש אשר יתקבל בשנת 2003 ויהא חייב לפיכך במס בשיעור של 10% בלבד – במקום במס בשיעור שולי בשנים הבאות. נזכיר כי מהכנסה כאמור החייבת במס בשיעור של 10% אין אפשרות לנכות הוצאות לרבות הוצאות פחת.

מתחילת השנה ירד מדד המחירים לצרכן (הידוע), נכון ליום זה, ב- 1.76%. הירידה הינה מצטברת, ובפועל בחלק מהחודשים היו עליות במדד, ובחלקם ירידות. כפי הנראה, התחזית השנתית היא כי ה"מדד" הכולל השנתי יהיה שלילי.

חישוב ריבית 3(ט):

בשנת 2000, שנה בה המדד היה בסיכומו של דבר 0 (עם ירידות מדד ועליות במהלך מדד השנה), קבעה הנציבות כי בכל מקרה בו המדד הוא שלילי, יש להתייחס אליו כאל מדד 0 (תוספת הריבית של 4% לשנה איננה רלוונטית לנושא זה). עמדה זו הביאה לכך שנוצר עיוות בין עובדים, שלגביהם הריבית מחושבת באופן חודשי, לבין אחרים אשר הריבית לגביהם חושבה באופן שנתי, כך שעובדים שילמו מס רק בהתחשב בעליות מדד, ללא התחשבות במדד המצטבר. לדעתנו גישה זו איננה כלכלית ואיננה ראויה, וכי יש לחשב את הריבית הרעיונית על הלוואות כאמור בהתחשבות בשיעור עליית המדד המצטברת השנתית. עמדה זו מתיישבת הן עם המהות הכלכלית והן עם הדין, לפיו חישוב המס הוא שנתי. כך יהא הדבר גם בשנת המס 2003.

"הוצאה רעיונית" במצב של מדד שנתי שלילי:

לאור קביעת בית המשפט, בפסק דין "רימון פיננסים וביטוח", כי לא ניתן להתיר בניכוי הוצאה רעיונית, ועמדת נציבות מס הכנסה לפיה המונח "שיעור עליית המדד" כולל עליה בשיעור המדד בלבד, נראה כי ביתרות בין צדדים קשורים לא יהיה ניתן לנכות הוצאות מימון "רעיוניות" בידי המלווה במידה והמדד בפועל ירד במהלך השנה. לפיכך יש לדעתנו, לגבי הלוואות שטרם נקבעו תנאיהן, לקבוע את תנאי ההלוואה כך שיינתן ביטוי לירידה במדד, שיאפשר ניכוי ההוצאה.

האם לצורך חישוב מס רווחי הון אוכל לנכות מהרווח את ההוצאות בגין הקניה והמכירה של ניירות הערך, כגון עמלות הבנק והסוכן, דמי פיקדון ני"ע ועמלות המרת מט"ח?

תקנות מס הכנסה קובעות כי בחישוב רווח הון ממכירת ניירות ערך יותרו בניכוי מהתמורה ההוצאות שהוציא הנישום באותה שנת מס.

הוצאות לעניין זה הוגדרו כדמי ניהול ודמי משמורת שהוצאו בשנת המס, בגין הפעולות בניירות ערך.

הוראת ביצוע שפורסמה בנושא מבהירה כי רק דמי ניהול ודמי משמורת כאמור, יותרו בניכוי.

מהאמור עולה כי לכאורה, הן בהתאם ללשון הדווקנית העולה מהסעיף והן בהתאם לנאמר בהוראת הביצוע, יותרו בניכוי רק חלק מההוצאות שהוזכרו בשאלה, דהיינו, דמי הניהול ודמי המשמורת.

לדעתנו, יש להתיר בניכוי גם הוצאות נוספות, כדוגמת אלה הנוספות המנויות בשאלה, שהינן כרוכות ובלתי נפרדות מייצור ההכנסה המגובות בתיעוד מתאים, וזאת על אף הפירוש הדווקני העולה מהוראת הביצוע.

יש לי תוכנית חסכון בחו"ל שנפתחת עוד שנתיים וכן אג"ח זרות המנוהלות באמצעות חשבון זר בחו"ל. האם עלי לדווח על הרווח "על הנייר" באפיקים אלה? אם כן, מה המס שאשלם?

עקרון יסוד: יחיד "פרטי" מתחייב במס על בסיס מימוש בלבד. כלומר, לא מוטל כל מיסוי בישראל על רווחים "על הנייר", אלא בשנת המכירה או המשיכה בפועל בלבד.

דין המיסוי בעתיד הינו כך:

 תוכנית חיסכון :

ככלל, לאחר הרפורמה מוטל מס על ריבית שנצמחה החל מיום 1.1.2003 על תוכניות חיסכון "חדשות" (שנפתחו לאחר ועדת בן בסט – 8.5.2000). על ריבית שנצמחה על תוכניות חיסכון "ישנות", יוטל מס אך ורק לאחר "נקודת יציאה" הראשונה לאחר ה-1.1.2003 שבה ניתן היה למשוך כספים מהתוכנית בלי הרעה בתנאי החיסכון.

על ריבית בתוכנית חיסכון כאמור, יוטל מס בשיעור של 15%.הפרשי ההצמדה או הפרשי השער פטורים ממס.

על אף האמור, עולה לכאורה מלשון החוק כי התיחסות המחוקק לתוכנית חיסכון בעניין הפטור ממס על הפרשי השער וכן לגבי שיעור המס המוטב על הריבית, הינה אך ורק לגבי תוכניות חיסכון בבנקים בישראל בעוד אשר לגבי תוכניות חיסכון בבנקים בחו"ל אין כל הקלה. כלומר לכאורה לא יחול כל פטור ממס על הפרשי השער, והריבית תתחייב במס בשעורים שוליים רגילים (עד 50%). דעות מלומדים נוגדות נשמעו בעניין.

מברור שערכנו בעניין עם אישיות בכירה בנציבות מס הכנסה עולה כי לדעת הנציבות תוכנית חיסכון הינה בעצם מקרה פרטי של פקדון בבנק אשר ניתנו לו תנאים מיוחדים לפי חוק עידוד החיסכון, דבר אשר אכן רלוונטי רק לגבי ישראל.מאידך "תוכנית חיסכון" בבנק בחו"ל יש לראותה כ"סתם" פקדון בבנק בחו"ל. לגבי פקדון בבנק דין המס ברור: הן בבנקים בחו"ל והן בבנקים בישראל- הפרשי השער פטורים ממס, והריבית חייבת בשעור של 15%.

אג"ח זרות:

רווח הון ממימוש אג"ח זרות נסחרות, חייב כיום במס של 35%. החוק קובע כי משנת 2007 ואילך יוקטן שעור המס ל- 15% בלבד, כמו על שוק ההון הישראלי.   שינוי משטר המס , צפוי כי יוקדם לשנת 2005 או אף 2004.  רווח ריאלי במכירת אג"ח זרות שנרכשו לפני מועד הפחתת שעור המס, יחויב במס   בשיעור מס משוקלל ליניארית לפי תקופות האחזקה באג"ח, לפני ואחרי מועד שינוי משטר המס.

ריבית מאג"ח זרות נסחרות, חייבת אף היא כיום במס בשיעור של 35%.גם לגביה יחול שינוי משטר המס כפי שפורט לעיל.

בשונה מרווח הון, ריבית שנצמחה מאג"ח זרות נסחרות, שנרכשו לפני מועד שינוי משטר המס, ואשר נתקבלה בפועל לאחר מועד השינוי, תחויב במס בשיעור של 15% בלבד, ללא כל תחשיב מס משוקלל אשר פורט לעיל.

יש לי תוכנית חסכון בחו"ל שנפתחת עוד שנתיים וכן אג"ח זרות המנוהלות באמצעות חשבון זר בחו"ל. האם עלי לדווח על הרווח "על הנייר" באפיקים אלה? אם כן, מה המס שאשלם?

עקרון יסוד: יחיד "פרטי" מתחייב במס על בסיס מימוש בלבד. כלומר, לא מוטל כל מיסוי בישראל על רווחים "על הנייר", אלא בשנת המכירה או המשיכה בפועל בלבד.

דין המיסוי בעתיד הינו כך:

 תוכנית חיסכון :

ככלל, לאחר הרפורמה מוטל מס על ריבית שנצמחה החל מיום 1.1.2003 על תוכניות חיסכון "חדשות" (שנפתחו לאחר ועדת בן בסט – 8.5.2000). על ריבית שנצמחה על תוכניות חיסכון "ישנות", יוטל מס אך ורק לאחר "נקודת יציאה" הראשונה לאחר ה-1.1.2003 שבה ניתן היה למשוך כספים מהתוכנית בלי הרעה בתנאי החיסכון.

על ריבית בתוכנית חיסכון כאמור, יוטל מס בשיעור של 15%.הפרשי ההצמדה או הפרשי השער פטורים ממס.

על אף האמור, עולה לכאורה מלשון החוק כי התיחסות המחוקק לתוכנית חיסכון בעניין הפטור ממס על הפרשי השער וכן לגבי שיעור המס המוטב על הריבית, הינה אך ורק לגבי תוכניות חיסכון בבנקים בישראל בעוד אשר לגבי תוכניות חיסכון בבנקים בחו"ל אין כל הקלה. כלומר לכאורה לא יחול כל פטור ממס על הפרשי השער, והריבית תתחייב במס בשעורים שוליים רגילים (עד 50%). דעות מלומדים נוגדות נשמעו בעניין.

מברור שערכנו בעניין עם אישיות בכירה בנציבות מס הכנסה עולה כי לדעת הנציבות תוכנית חיסכון הינה בעצם מקרה פרטי של פקדון בבנק אשר ניתנו לו תנאים מיוחדים לפי חוק עידוד החיסכון, דבר אשר אכן רלוונטי רק לגבי ישראל.מאידך "תוכנית חיסכון" בבנק בחו"ל יש לראותה כ"סתם" פקדון בבנק בחו"ל. לגבי פקדון בבנק דין המס ברור: הן בבנקים בחו"ל והן בבנקים בישראל- הפרשי השער פטורים ממס, והריבית חייבת בשעור של 15%.

אג"ח זרות:

רווח הון ממימוש אג"ח זרות נסחרות, חייב כיום במס של 35%. החוק קובע כי משנת 2007 ואילך יוקטן שעור המס ל- 15% בלבד, כמו על שוק ההון הישראלי.   שינוי משטר המס , צפוי כי יוקדם לשנת 2005 או אף 2004.  רווח ריאלי במכירת אג"ח זרות שנרכשו לפני מועד הפחתת שעור המס, יחויב במס   בשיעור מס משוקלל ליניארית לפי תקופות האחזקה באג"ח, לפני ואחרי מועד שינוי משטר המס.

ריבית מאג"ח זרות נסחרות, חייבת אף היא כיום במס בשיעור של 35%.גם לגביה יחול שינוי משטר המס כפי שפורט לעיל.

בשונה מרווח הון, ריבית שנצמחה מאג"ח זרות נסחרות, שנרכשו לפני מועד שינוי משטר המס, ואשר נתקבלה בפועל לאחר מועד השינוי, תחויב במס בשיעור של 15% בלבד, ללא כל תחשיב מס משוקלל אשר פורט לעיל.

כחלק מהיערכות לשנת מס 2004 בחרנו להביא לתשומת לבכם שינויים עיקריים במיסוי במספר מדינות:

הולנד:

הצעת חוק מיום 13.10.2003 – במידה ותאושר תיכנס לתוקף החל מ-1 בינואר 2004:

1. הוצאות המיוחסות להחזקות, הן בהולנד עצמה והן החזקות זרות תותרנה בניכוי במלואן מהכנסות אחרות, ללא פגיעה בפטור ההשתתפות.
2. תוטלנה, בתנאים מסוימים, הוראות "מימון דק" ביחס 1:3 בין הון לחוב בהתאמה. הוצאות מימון העומדות ביחס האמור יותרו בניכוי. (עד היום לא היו הוראות בנדון).
3. הפסדים שמקורם בהחזקות (חברת החזקות טהורה) יותרו בקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחים מהחזקות בלבד, גם אם החברה הפכה ל"מעורבת".

סלובקיה:

בשנת 2003 אישרה ממשלת סלובקיה רפורמה במס שתיושם החל משנת 2004 ותושלם בשנת 2006.מרבית השינויים ייכנסו לתוקף החל מ-1 בינואר 2004. להלן עיקרי השינויים:

1. מס החברות והמס המוטל על יחידים יהא בשיעור קבוע של 19%.
2. לא יוטל מס במקור על חלוקת דיבידנדים מחברה סלובקית, לרבות לתושבי חוץ, במידה והרווחים מהם חולק הדיבידנד נצברו לאחר ה-1 בינואר 2004.
3. הרחבת המונח "תושב סלובקי לעניין מס" כך שגם ישויות משפטיות שניהולן האפקטיבי מתבצע מסלובקיה ייחשבו כתושבות סלובקיה לעניין מס ותתחייבנה במס סלובקי על כלל הכנסתן בעולם.
4. מעבר מבסיס מזומן לבסיס צבירה לעניין החיוב במס לגבי מרבית ההכנסות וההוצאות.
5. יצומצמו המגבלות לקיזוז הפסדים מועברים.
6. ניכוי במקור על תשלומים לתושבי חוץ, בגין הכנסות שמקורן בסלובקיה יהא 19%.

גיברלטר:

החל מיולי 2004 (שנת מס 2004-2005) יוטל מס בשיעור 15% על חברות החזקה וחברות מימון שכיום נהנות מפטור ממס על רווחים שמופקים מחוץ לגיברלטר.

בולגריה:

ממשלת בולגריה אישרה בימים אלו הפחתת שיעור מס החברות מ-23.5% ל-19%. החלטה זו תיכנס לתוקף החל ב-1 בינואר 2004.יש לשים לב למשמעות הפחתת שיעורי המס לשיעור מס נמוך מ-20%, לעניין הוראות חברה נשלטת זרה, לפי דין המס הישראלי.

גרמניה:

מוצעת רפורמה בחוקי המס אשר אם תתקבל, תיכנס לתוקף החל מ-1 בינואר 2004, להלן עיקריה:

1. למרות היות דיבידנדים ורווחי הון פטורים ממס,  הוצאות מימון והוצאות אחרות הקשורות להשקעה בחברות זרות, תותרנה בניכוי מהכנסות אחרות.
2. הפסדים ניתנים לניצול ללא מגבלת זמן. יחד עם זאת, קובעת ההצעה כי ניתן יהיה לקזז הפסד מרווחים עתידיים עד ל-50% מרווחי אותה תקופה.
3. "מימון דק": יחס חוב להון בחברות החזקה יוחמר ויהא 3:1 במקום 1.5:1 בהתאמה.

פולין:

1. הפחתת שיעורי המס החל מינואר 2004 ל- 19%.
2. יוגדלו שיעורי ניכוי המס במקור מדיבידנד ל- 19%.

סעיף 207 לפקודה לאחר תיקון לתיקון 132 קובע כי במידה וקוזז הפסד מעסק בחו"ל כנגד הכנסה חייבת בישראל יישלל הזיכוי המס החל על ההכנסה החייבת מעסק מחוץ לישראל שנצמחה לתושב ישראל האמור בשנתיים שקדמו לשנת המס שבה קוזז ההפסד ובחמש השנים שלאחריה בזו אחר זו עד לגובה ההפסד שקוזז.

נציבות מ"ה בחוזר 26/2002 הבהירה עמדתה אשר יש החולקים עליה, לפיה שלילת הזיכוי בגין מיסי חוץ היא לגבי מס ששולם בחו"ל על הכנסות מעסק כלשהו בחו"ל,  ולאו דווקא העסק ממנו נבע ההפסד.

אמור מכאן כי כחלק מהערכות הנישום לקראת תום שנת המס יש להתחשב בעמדת נצמ"ה זו לעניין קיזוז הפסדים מעסק בחו"ל, אשר נטען לגביהם כי השליטה בהם הינה מישראל.

סעיף 207 לפקודה לאחר תיקון לתיקון 132 קובע כי במידה וקוזז הפסד מעסק בחו"ל כנגד הכנסה חייבת בישראל יישלל הזיכוי המס החל על ההכנסה החייבת מעסק מחוץ לישראל שנצמחה לתושב ישראל האמור בשנתיים שקדמו לשנת המס שבה קוזז ההפסד ובחמש השנים שלאחריה בזו אחר זו עד לגובה ההפסד שקוזז.

נציבות מ"ה בחוזר 26/2002 הבהירה עמדתה אשר יש החולקים עליה, לפיה שלילת הזיכוי בגין מיסי חוץ היא לגבי מס ששולם בחו"ל על הכנסות מעסק כלשהו בחו"ל,  ולאו דווקא העסק ממנו נבע ההפסד.

אמור מכאן כי כחלק מהערכות הנישום לקראת תום שנת המס יש להתחשב בעמדת נצמ"ה זו לעניין קיזוז הפסדים מעסק בחו"ל, אשר נטען לגביהם כי השליטה בהם הינה מישראל.