מבזק מס מספר 561 - 4.9.2014

בהחלטתו מיום 7.8.2014 (דנ"א 9349/12) דחה ביהמ"ש העליון את עתירתה של עיריית אשקלון לדיון נוסף על פסק דינו של ביהמ"ש העליון, בו התקבל ברוב דעות ערעור מנהל המכס והמע"מ על פסיקת ביהמ"ש המחוזי אשר קבע כי יש לסווג עסקאות מכירת מקרקעין שעשתה העירייה כפעילות עסקית ולא כפעילות מלכ"רית:

עיריית אשקלון מכרה 53 מגרשים לאנשים פרטיים לצורך בנייה צמודת קרקע למגורים. המגרשים נמכרו במכרזים פומביים, במחירי שוק לכל המרבה במחיר.

מכירות אלו הניבו לעירייה הכנסות של כ- 5 מיליון דולר. למרות שהעירייה דיווחה על שלוש המכירות הראשונות כעל "עסקת אקראי" החבה במע"מ עפ"י סעיף 2 לחוק מע"מ, ולאחר שבא כוחה הבהיר לה כי המכירה בידי מלכ"ר לאדם פרטי איננה חבה במע"מ, ביקשה העירייה כי יוחזר לה המע"מ ששילמה ונמנעה מלדווח על יתר המכירות למנהל מע"מ כעל "עסקת אקראי" החבה במע"מ.

מנהל מע"מ מצידו ומכוח סמכותו עפ"י סעיף 58 לחוק, שינה את סיווג העירייה (ביחס למכירת המגרשים הנ"ל, כמובן) מ"מלכ"ר" ל"עוסק" – וככזה התחייבו המכירות הנ"ל במע"מ בהתאם לסעיף 1 לחוק.

במבזקנו מס' 468 מיום 11.10.2012 הבאנו בפירוט את טענות הצדדים והניתוח המשפטי. מען הסדר הטוב, אלה יפורטו להלן בקצרה.

בית המשפט המחוזי בבאר-שבע בפסק דינו (ע"ש 1530/03 מיום 26.11.2009) עשה הבחנה בין מלכ"רים "ציבוריים" (כגון: מדינה, רשות מקומית, איגוד ערים וכיו"ב) לבין מלכ"רים "פרטיים", וקבע כי כל עוד המלכ"ר הציבורי פועל במסגרת סמכויותיו, מטרותיו וחובותיו, ופעילותו מגשימה את הפונקציה השלטונית שלו, הרי שכל פעילות כזו תסווג כפעילות מלכ"רית (להלן – מבחן הפונקציה השלטונית).

לגישתו, רק במקרים אשר לגביהם ההכרעה איננה ברורה ניתן יהיה לפנות ולהשתמש בששת מבחני העזר לסיווג מלכ"ר/עוסק שנקבעו בהלכת "בשערייך ירושלים".

בהתאם לכך, קבע ביהמ"ש המחוזי כי כיוון שמכירת המגרשים היתה בגדר פעילות שלטונית של העירייה הרי שזו נעשתה במסגרת מלכ"רית, ואינה חייבת במע"מ עסקאות.

ביהמ"ש העליון (ע"א 1919/10 מיום 27.9.2012) קבע ברוב דעות כי אין מקום ליישם את מבחן הפונקציה השלטונית כפי שעשה ביהמ"ש המחוזי. נקבע כי המבחן לסיווג פעילות כמלכ"רית, בהתאם לתכלית משטר המס החל על מלכ"רים, הוא המבחן (על ששת מבחני העזר שבו) שנקבע בהלכת "בשערייך ירושלים" – אשר חל הן על מלכ"רים פרטיים והן על מלכ"רים ציבוריים!!!

כן נקבע כי תכלית החוק היא לגבות מס על הערך המוסף במשק, ולכן יש לעשות הבחנה בין פעילות כלכלית הנוהגת להפיק רווח תפעולי ולהטיל עליה מיסוי, לבין פעילות כלכלית שאינה כזו.

עם זאת, לעניין המבחן הראשון למבחני הלכת "בשערייך ירושלים" (להלן – מבחן הרווח, הכולל את מבחני המשנה – מבחן המטרה הזמנית ומבחן המטרה הסופית) היו דעות השופטים חלוקות: בעוד שהמשנה לנשיא נאור, קבעה שמבחן המטרה הזמנית של העירייה במכירת המגרשים היתה "שלב מרכזי בפעילות המלכ"רית עצמה" ולא פעילות נפרדת מהמטרה הסופית, השופט עמית והשופט דנציגר קבעו, כי המבחן הקובע הוא המטרה הזמנית של הפעילות הנבחנת (ולא המטרה הסופית של פעילות המלכ"ר כמלכ"ר), כך שאם בפעילות הספציפית ישנה מטרת רווח (שהגשימה את עצמה), תסווג הפעילות כעסקית.

אמנם השופט דנציגר הדגיש שמבחן המטרה הזמנית יבחן מול מבחן המטרה הסופית וביחס לכל יתר חמשת המבחנים שנקבעו שם, כאשר משקלו של כל מבחן ומבחן ישתנה ממקרה למקרה.

בכל מקרה ובדעת רוב קבע ביהמ"ש העליון כי פעילות מכר המגרשים תסווג כעסקית ותתחייב במע"מ.

עיריית אשקלון עתרה לביהמ"ש העליון בבקשת דיון נוסף. בעתירה היא טוענת כי ההלכה הקודמת שנקבעה היא הלכה חדשה הסותרת הלכות קודמות ויוצרת אי יציבות בקרב מלכ"רים ציבוריים, אשר עלולים לשלם מע"מ בדיעבד.

בעתירה מעלה העירייה שלוש טענות:

האחת – כי בהלכה שניתנה ביהמ"ש העליון פוסל לראשונה את מבחן הפונקציה השלטונית מבחן שהיהנהוגבפסיקהמשךשניםרבות, אףאםלא כוּנה כךבמפורש'והואמתחייבכך לדעתה, מלשוןהחוק ומתכליתו.

השניה – בית המשפט בחן רק את מבחן הרווח (ובמבחן המשנה שלו – המטרה הזמנית) ולא התייחס לחמשת המבחנים האחרים.

השלישית – בית המשפט יישם באופן שגוי את מבחן המטרה הזמנית לאור הממצא העובדתי שבית המשפט המחוזי קבע לפיו "לא שיקולי רווח הם שעמדו מאחורי המכירות".

בשולי הדברים מבקשת העותרת כי יש לשקול שינוי הלכת "בשעריך ירושלים" על מבחניה  באשר אינה ישימה יותר.

בדיון הנוסף, כבוד הנשיא גרוניס, דוחה את העתירה וקובע שלא מתקיימים התנאים לדיון נוסף (הקבועים בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט) בהלכה המקורית שנפסקה בביהמ"ש העליון שהם: חידוש, קשיות או חשיבות משמעותיים במיוחד. נקבע בהחלטתו כי הלכת "בשעריך ירושלים" שרירה וקיימת, ומיושמת בכל פסיקה.

כמו כן נקבע כי העותרת לא הצליחה לבסס טענתה כי הלכת "בשעריך ירושלים", אינה חלה על מלכ"ר ציבורי.

העתירה נדחתה, והלכת ביהמ"ש העליון נותרה על כנה.

לאור פסיקה זו נסתם למעשה הגולל על הניסיון לאבחן מלכ"ר ציבורי ממלכ"ר פרטי בעניין פעילויות רווחיות שונות שלו. אלו כאלו, יסווגו כעוסק, ויחוייבו במע"מ.

המלצתנו היא כי על כל מלכ"ר הן ציבורי, ובוודאי מלכ"ר פרטי, לבחון ולאבחן את סוגי הפעילויות המתרחשות תחת ישותו ולמדוד את תוצאותיהן העסקיות, כל זאת בהתייחס למבחנים שנקבעו בהלכת בשעריך ירושלים. היסמכות שאננה על הסיווג המלכ"רי עלולה להטעות ולהביא לחשיפות מס מיותרות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתזכיר החוק שפורסם היום לתגובות הציבור, תוקף משרד האוצר בעיקר שני תחומים:

האחד – תשלומים שונים המתקבלים אגב פרישה /סיום של יחסי עובד/מעסיק, או בעת סיום הסכם למתן שירותים (כגון מענקים שונים או תשלומי אי תחרות) – יכללו במפורש כהכנסה לפי סעיפי 2(2) או 2(1) לפי העניין.

באותו אופן תקבולים שונים המשולמים לבעל שליטה עם מכירת מניותיו בחברה, כגון אי תחרות (ומוניטין?), יכללו ברווח ההון כחלק מתמורת המניות.

מנגד נקבע כי תשלומים בגין אי תחרות ששולמו לבעל שליטה במקביל למכירת מניותיו בחברה, לא יותרו בניכוי כהוצאה פירותית ביד המשלם/הרוכש, ויחושבו כחלק מעלות המניות.

השני – חברת בית:

התזכיר מציע לצמצם את תחולת הסעיף דהיום ולדמותו לתיקון שבוצע בחברה משפחתית.

להלן נקודות עיקריות בתיקון המוצע.

1. מספר בעלי המניות בה אינו עולה על 20.
2. כל רכושה ועסקיה, החזקת בניינים בישראל בלבד, במישרין (וללא החזקה בהם באמצעות חברה אחרת).
3. חברה תוכל לבקש להיחשב כחברת בית תוך שלושה חודשים בלבד מיום התאגדותה. לא ביקשה – לא תהיה לעולם חברת בית.
4. חברה רשאית לבקש לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת מס לחזור בה מלהיחשב חברת בית בשנת המס הבאה. חברה זו לא תוכל לשוב ולהיות חברת בית בעתיד.
5. עם הגשת דוח שנתי, תשלם חברת הבית את המס המחושב לבעלי מניותיה לפי שיעור החזקתם בה (יחידים/חברות), לפי שיעור החזקתם בה בתום אותה שנה.
6. פקיד השומה יהיה רשאי להוציא שומה לבעל מניות בחברת בית שהוצאה לה שומה בהסכם בצו או בהעדר דוח, תוך שנתיים מיום הוצאת שומה זו, אף אם מועד שומה לבעל המניות, לפי כל חיקוק.
7. הפסדים שהיו לבעל מניות לפני "תקופת ההטבה" – לא יוכלו להתקזז מרווחי חברת בית המיוחסים לו.

הוראות מעבר, בקצרה:

1. מי שהיתה חברת בית לפני יום התחילה תוכל להמשיך להיחשב חברת בית, לפי עקרונות המס החדשים (מבלי דרישות הסף התחיליות).
2. חברה כאמור יכולה להודיע על חזרתה מלהיחשב חברת בית תוך 120 יום מיום התחילה.
3. חברה רגילה קיימת, שהיתה יכולה להיחשב חברת בית טרם התיקון, תוכל לבקש תוך חודש מיום התחילה להיחשב חברת בית, ותחשב חברת בית לפי הנוסח החדש, החל משנת 2014.
4. חברה רגילה קיימת שלא היתה חברת בית בשנת 2014 (?) העומדת בתנאי הסף של חברת בית לפי העקרונות החדשים, תוכל לבקש תוך 3 חודשים מיום התחילה (?)להיחשב חברה בית, ויחולו עליה ההוראות הבאות:

• יראו את כל עודפיה ליום 31.12.2014 (בניכוי אלו שחולקו מיום זה ועד יום מתן ההודעה), כאילו חולקו כדיבידנד. הוראה זו תחול רק אם לפחות אחד מבעלי מניותיה הינו יחיד או נישום כיחיד.
• במכירת נכסים עתידית, יחול חישוב מס ליניארי: על התקופה מיום רכישתםועד 31.12.2014 מס בשיעורים שוליים, ולתקופה שמיום זה ועד יום המכירה – מס בשיעורים 25% או 30% (?) לפי העניין.
  בשונה מהחקיקה בעניין חברה משפחתית, כאן התיקון מציין במפורש: נכס – לרבות זכות במקרקעין.
  יום התחילה לא פורט, והאבחנה בין ס"ק 3 ו-4 לעייל, אינה ברורה עדיין.

בכל אלה ובנושאים אחרים הנדונים בתזכיר המוצע, נרחיב ונפרט במבזקים הבאים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בהחלטתו מיום 7.8.2014 (דנ"א 9349/12) דחה ביהמ"ש העליון את עתירתה של עיריית אשקלון לדיון נוסף על פסק דינו של ביהמ"ש העליון, בו התקבל ברוב דעות ערעור מנהל המכס והמע"מ על פסיקת ביהמ"ש המחוזי אשר קבע כי יש לסווג עסקאות מכירת מקרקעין שעשתה העירייה כפעילות עסקית ולא כפעילות מלכ"רית:

עיריית אשקלון מכרה 53 מגרשים לאנשים פרטיים לצורך בנייה צמודת קרקע למגורים. המגרשים נמכרו במכרזים פומביים, במחירי שוק לכל המרבה במחיר.

מכירות אלו הניבו לעירייה הכנסות של כ- 5 מיליון דולר. למרות שהעירייה דיווחה על שלוש המכירות הראשונות כעל "עסקת אקראי" החבה במע"מ עפ"י סעיף 2 לחוק מע"מ, ולאחר שבא כוחה הבהיר לה כי המכירה בידי מלכ"ר לאדם פרטי איננה חבה במע"מ, ביקשה העירייה כי יוחזר לה המע"מ ששילמה ונמנעה מלדווח על יתר המכירות למנהל מע"מ כעל "עסקת אקראי" החבה במע"מ.

מנהל מע"מ מצידו ומכוח סמכותו עפ"י סעיף 58 לחוק, שינה את סיווג העירייה (ביחס למכירת המגרשים הנ"ל, כמובן) מ"מלכ"ר" ל"עוסק" – וככזה התחייבו המכירות הנ"ל במע"מ בהתאם לסעיף 1 לחוק.

במבזקנו מס' 468 מיום 11.10.2012 הבאנו בפירוט את טענות הצדדים והניתוח המשפטי. מען הסדר הטוב, אלה יפורטו להלן בקצרה.

בית המשפט המחוזי בבאר-שבע בפסק דינו (ע"ש 1530/03 מיום 26.11.2009) עשה הבחנה בין מלכ"רים "ציבוריים" (כגון: מדינה, רשות מקומית, איגוד ערים וכיו"ב) לבין מלכ"רים "פרטיים", וקבע כי כל עוד המלכ"ר הציבורי פועל במסגרת סמכויותיו, מטרותיו וחובותיו, ופעילותו מגשימה את הפונקציה השלטונית שלו, הרי שכל פעילות כזו תסווג כפעילות מלכ"רית (להלן – מבחן הפונקציה השלטונית).

לגישתו, רק במקרים אשר לגביהם ההכרעה איננה ברורה ניתן יהיה לפנות ולהשתמש בששת מבחני העזר לסיווג מלכ"ר/עוסק שנקבעו בהלכת "בשערייך ירושלים".

בהתאם לכך, קבע ביהמ"ש המחוזי כי כיוון שמכירת המגרשים היתה בגדר פעילות שלטונית של העירייה הרי שזו נעשתה במסגרת מלכ"רית, ואינה חייבת במע"מ עסקאות.

ביהמ"ש העליון (ע"א 1919/10 מיום 27.9.2012) קבע ברוב דעות כי אין מקום ליישם את מבחן הפונקציה השלטונית כפי שעשה ביהמ"ש המחוזי. נקבע כי המבחן לסיווג פעילות כמלכ"רית, בהתאם לתכלית משטר המס החל על מלכ"רים, הוא המבחן (על ששת מבחני העזר שבו) שנקבע בהלכת "בשערייך ירושלים" – אשר חל הן על מלכ"רים פרטיים והן על מלכ"רים ציבוריים!!!

כן נקבע כי תכלית החוק היא לגבות מס על הערך המוסף במשק, ולכן יש לעשות הבחנה בין פעילות כלכלית הנוהגת להפיק רווח תפעולי ולהטיל עליה מיסוי, לבין פעילות כלכלית שאינה כזו.

עם זאת, לעניין המבחן הראשון למבחני הלכת "בשערייך ירושלים" (להלן – מבחן הרווח, הכולל את מבחני המשנה – מבחן המטרה הזמנית ומבחן המטרה הסופית) היו דעות השופטים חלוקות: בעוד שהמשנה לנשיא נאור, קבעה שמבחן המטרה הזמנית של העירייה במכירת המגרשים היתה "שלב מרכזי בפעילות המלכ"רית עצמה" ולא פעילות נפרדת מהמטרה הסופית, השופט עמית והשופט דנציגר קבעו, כי המבחן הקובע הוא המטרה הזמנית של הפעילות הנבחנת (ולא המטרה הסופית של פעילות המלכ"ר כמלכ"ר), כך שאם בפעילות הספציפית ישנה מטרת רווח (שהגשימה את עצמה), תסווג הפעילות כעסקית.

אמנם השופט דנציגר הדגיש שמבחן המטרה הזמנית יבחן מול מבחן המטרה הסופית וביחס לכל יתר חמשת המבחנים שנקבעו שם, כאשר משקלו של כל מבחן ומבחן ישתנה ממקרה למקרה.

בכל מקרה ובדעת רוב קבע ביהמ"ש העליון כי פעילות מכר המגרשים תסווג כעסקית ותתחייב במע"מ.

עיריית אשקלון עתרה לביהמ"ש העליון בבקשת דיון נוסף. בעתירה היא טוענת כי ההלכה הקודמת שנקבעה היא הלכה חדשה הסותרת הלכות קודמות ויוצרת אי יציבות בקרב מלכ"רים ציבוריים, אשר עלולים לשלם מע"מ בדיעבד.

בעתירה מעלה העירייה שלוש טענות:

האחת – כי בהלכה שניתנה ביהמ"ש העליון פוסל לראשונה את מבחן הפונקציה השלטונית מבחן שהיהנהוגבפסיקהמשךשניםרבות, אףאםלא כוּנה כךבמפורש'והואמתחייבכך לדעתה, מלשוןהחוק ומתכליתו.

השניה – בית המשפט בחן רק את מבחן הרווח (ובמבחן המשנה שלו – המטרה הזמנית) ולא התייחס לחמשת המבחנים האחרים.

השלישית – בית המשפט יישם באופן שגוי את מבחן המטרה הזמנית לאור הממצא העובדתי שבית המשפט המחוזי קבע לפיו "לא שיקולי רווח הם שעמדו מאחורי המכירות".

בשולי הדברים מבקשת העותרת כי יש לשקול שינוי הלכת "בשעריך ירושלים" על מבחניה  באשר אינה ישימה יותר.

בדיון הנוסף, כבוד הנשיא גרוניס, דוחה את העתירה וקובע שלא מתקיימים התנאים לדיון נוסף (הקבועים בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט) בהלכה המקורית שנפסקה בביהמ"ש העליון שהם: חידוש, קשיות או חשיבות משמעותיים במיוחד. נקבע בהחלטתו כי הלכת "בשעריך ירושלים" שרירה וקיימת, ומיושמת בכל פסיקה.

כמו כן נקבע כי העותרת לא הצליחה לבסס טענתה כי הלכת "בשעריך ירושלים", אינה חלה על מלכ"ר ציבורי.

העתירה נדחתה, והלכת ביהמ"ש העליון נותרה על כנה.

לאור פסיקה זו נסתם למעשה הגולל על הניסיון לאבחן מלכ"ר ציבורי ממלכ"ר פרטי בעניין פעילויות רווחיות שונות שלו. אלו כאלו, יסווגו כעוסק, ויחוייבו במע"מ.

המלצתנו היא כי על כל מלכ"ר הן ציבורי, ובוודאי מלכ"ר פרטי, לבחון ולאבחן את סוגי הפעילויות המתרחשות תחת ישותו ולמדוד את תוצאותיהן העסקיות, כל זאת בהתייחס למבחנים שנקבעו בהלכת בשעריך ירושלים. היסמכות שאננה על הסיווג המלכ"רי עלולה להטעות ולהביא לחשיפות מס מיותרות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בתזכיר החוק שפורסם היום לתגובות הציבור, תוקף משרד האוצר בעיקר שני תחומים:

האחד – תשלומים שונים המתקבלים אגב פרישה /סיום של יחסי עובד/מעסיק, או בעת סיום הסכם למתן שירותים (כגון מענקים שונים או תשלומי אי תחרות) – יכללו במפורש כהכנסה לפי סעיפי 2(2) או 2(1) לפי העניין.

באותו אופן תקבולים שונים המשולמים לבעל שליטה עם מכירת מניותיו בחברה, כגון אי תחרות (ומוניטין?), יכללו ברווח ההון כחלק מתמורת המניות.

מנגד נקבע כי תשלומים בגין אי תחרות ששולמו לבעל שליטה במקביל למכירת מניותיו בחברה, לא יותרו בניכוי כהוצאה פירותית ביד המשלם/הרוכש, ויחושבו כחלק מעלות המניות.

השני – חברת בית:

התזכיר מציע לצמצם את תחולת הסעיף דהיום ולדמותו לתיקון שבוצע בחברה משפחתית.

להלן נקודות עיקריות בתיקון המוצע.

1. מספר בעלי המניות בה אינו עולה על 20.
2. כל רכושה ועסקיה, החזקת בניינים בישראל בלבד, במישרין (וללא החזקה בהם באמצעות חברה אחרת).
3. חברה תוכל לבקש להיחשב כחברת בית תוך שלושה חודשים בלבד מיום התאגדותה. לא ביקשה – לא תהיה לעולם חברת בית.
4. חברה רשאית לבקש לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת מס לחזור בה מלהיחשב חברת בית בשנת המס הבאה. חברה זו לא תוכל לשוב ולהיות חברת בית בעתיד.
5. עם הגשת דוח שנתי, תשלם חברת הבית את המס המחושב לבעלי מניותיה לפי שיעור החזקתם בה (יחידים/חברות), לפי שיעור החזקתם בה בתום אותה שנה.
6. פקיד השומה יהיה רשאי להוציא שומה לבעל מניות בחברת בית שהוצאה לה שומה בהסכם בצו או בהעדר דוח, תוך שנתיים מיום הוצאת שומה זו, אף אם מועד שומה לבעל המניות, לפי כל חיקוק.
7. הפסדים שהיו לבעל מניות לפני "תקופת ההטבה" – לא יוכלו להתקזז מרווחי חברת בית המיוחסים לו.

הוראות מעבר, בקצרה:

1. מי שהיתה חברת בית לפני יום התחילה תוכל להמשיך להיחשב חברת בית, לפי עקרונות המס החדשים (מבלי דרישות הסף התחיליות).
2. חברה כאמור יכולה להודיע על חזרתה מלהיחשב חברת בית תוך 120 יום מיום התחילה.
3. חברה רגילה קיימת, שהיתה יכולה להיחשב חברת בית טרם התיקון, תוכל לבקש תוך חודש מיום התחילה להיחשב חברת בית, ותחשב חברת בית לפי הנוסח החדש, החל משנת 2014.
4. חברה רגילה קיימת שלא היתה חברת בית בשנת 2014 (?) העומדת בתנאי הסף של חברת בית לפי העקרונות החדשים, תוכל לבקש תוך 3 חודשים מיום התחילה (?)להיחשב חברה בית, ויחולו עליה ההוראות הבאות:

• יראו את כל עודפיה ליום 31.12.2014 (בניכוי אלו שחולקו מיום זה ועד יום מתן ההודעה), כאילו חולקו כדיבידנד. הוראה זו תחול רק אם לפחות אחד מבעלי מניותיה הינו יחיד או נישום כיחיד.
• במכירת נכסים עתידית, יחול חישוב מס ליניארי: על התקופה מיום רכישתםועד 31.12.2014 מס בשיעורים שוליים, ולתקופה שמיום זה ועד יום המכירה – מס בשיעורים 25% או 30% (?) לפי העניין.
  בשונה מהחקיקה בעניין חברה משפחתית, כאן התיקון מציין במפורש: נכס – לרבות זכות במקרקעין.
  יום התחילה לא פורט, והאבחנה בין ס"ק 3 ו-4 לעייל, אינה ברורה עדיין.

בכל אלה ובנושאים אחרים הנדונים בתזכיר המוצע, נרחיב ונפרט במבזקים הבאים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בהצהרה שניתנה לאחרונה, הודיע משרד האוצר הבריטי כי יוטל מס רווחי הון גם על תושבי חוץ בגין מימוש נדל"ן למגורים בבריטניה, החל מחודש אפריל 2015 (תחילת שנת המס הבריטית).

עפ"י ההודעה, ההוראות החדשות יחולו רק על רווחים הנובעים מאותו מועד ואילך, אך טרם נקבעה שיטת החישוב לעניין זה – ליניאריות ביחס לכלל תקופת ההחזקה, הערכת שווי למועד כניסת התיקון לתוקף או שיטה אחרת.

בניגוד לנהוג בעולם, כיום בריטניה אינה מחייבת במס יחידים וחברות תושבי חוץ, בגין רווחי הון המיוחסים למימושים של נכסי נדל"ן המשמשים למגורים ונמצאים בתחומה (למעט החרגה לגבי נדל"ן למגורים ששוויו עולה על 2 מיליון פאונד בידי חבר בני אדם, או אז, כבר החל מחודש אפריל 2013, חל מס רווח הון בשיעור של 28%).

תושבי בריטניה לעומתם, חייבים במס בגין רווחי הון כאמור, ככל שלא מדובר ביחיד המוכר את בית המגורים העיקרי שלו.

מעת כניסת התיקון לתוקף, יחול על תושבי החוץ – יחידים, חברות, שותפויות, נאמנויות וכיו"ב – מס רווח הון בגין נכס נמכר המשמש למגורים (עם כמה יוצאים מן הכלל עבור סוגים מסוימים של רכוש, כמו מגורי סטודנטים, בתים סיעודיים ונכסים בעלי מאפיינים קהילתיים אחרים).

שיעור המס שצפוי לחול: 28% לגבי יחידים ונאמנויות ו – 20% לגבי חברות.

נציין שגם כיום, תושבי חוץ חייבים במס רווח הון בגין מכירת נדל"ן (מסחרי או למגורים) הקשור למוסד קבע בבריטניה או שהפעילות הכרוכה בהחזקתו מגיעה לכדי מוסד קבע.

יצויין כי גם לאחר כניסת התיקון לתוקף, ימשיל לחול פטור על תושב חוץ המוכר נדל"ן מסחרי בבריטניה, ככל שהחזקתו אינה במסגרת מוסד קבע כדלעיל.

בימים אלו נמצא נוסח התיקון המוצע בשלב שימוע ציבורי בבריטניה, אך התיקון צפוי להתקבל ולהיכנס לתוקף כבר בחודש אפריל 2015, ללא שינויים משמעותיים ביחס לאמור לעיל.

אנו ממליצים לתושבי ישראל המושקעים בנדל"ן למגורים בבריטניה או המתכוונים להשקיע בנדל"ן כאמור, להתייעץ ולהיערך בהתאם.

כך, למשל, במקרים המתאימים ניתן להשתמש במבנים פשוטים יותר מהמקובלים כיום, שלא מהווים תכנון מס חייב בדיווח בישראל (למשל, הקטנת שרשרת החזקות או שימוש בחברה בריטית חלף חברה תושבת מדינת נוחות), ללא השפעה על נטל המס.

זאת ועוד, לאור תיקון הוראות החנ"ז בישראל החל מחודש ינואר 2014 (ראה מבזקנו מס' 520), לא יחולו הוראות החנ"ז על חברה זרה עליה מוטל מס זר בשיעור העולה על 15%.

נדגיש כי בריטניה מטילה מסי העברה בעת מכירה או העברה של נדל"ן למגורים, המגיע לכדי 7%, כך שיש לבחון בזהירות יתר את הכדאיות לשינויי מבנים קיימים לאור הוראות המעבר הצפויים להטיל מס רק על רווחים הנצמחים מעת כניסת החוק לתוקף.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

חוק הגנת הדייר קובע ככלל כי דייר מוגן ייחשב מי ששכר את הנכס אחרי 20.8.68 בדמי מפתח. בתנאים מסוימים ייחשב כ"דייר מוגן", גם מי שמחזיק כחוק בנכס מלפני 20.8.68 אף אם לא שילם דמי מפתח.

דמי מפתח מוגדרים בחוק זה כ"כל תמורה שאינה דמי שכירות הניתנת בקשר לשכירות של מושכר או בקשר לקבלת החזקה או החזרת החזקה במושכר לפי חוק זה".

הפסיקה קבעה בעבר, כי מאחר וזכות הדיירות המוגנת מוענקת מכח חוק ואיננה נובעת מכח הסכם, הרי שאיננה מהווה זכות במקרקעין החייבת במס ע"פ חוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק"). ואמנם ככלל ידוע ומקובל כי מכר זכות דיירות מוגנת (שאינה למגורים) אינו נישום במיסוי מקרקעין כי אם כרווח הון בידי פקיד השומה. כאשר ביקש החוק להחיל את הוראותיו גם על זכות דיירות מוגנת, עשה זאת במפורש בפרק חמישי 4 לחוק בעניין פינוי בינוי (ראו לעניין זה מבזק 489).

מהאמור לעיל עולה, כי תשלום ששולם בעבר בגין דמי מפתח, איננו יכול להיחשב כחלק משווי הרכישה, היות ואין מדובר כלל ברכישת זכות במקרקעין.שאלה זו רלוונטית במקרים בהם רכש הדייר המוגן בעבר גם את זכות הבעלות בנכס, ומוכר כעת אתמלוא הזכויות בנכס לצד ג'.

עניין זה עלה בפס"ד שמשון פרוכטר (ו"ע 1328/04, ו"ע 1336/04) שבו נקבע בדעת רוב כי לאור העובדה שבעת רכישת זכות הבעלות, רכש הדייר המוגן נכס תפוס במחיר נמוך,  הרי שאין לכלול בשווי הרכישה בעת מכירת הנכס לצד ג' – גם את סכום דמי המפתח ששולמו על ידו בעבר לבעלים, שכן סכום זה לא הוצא לרכישת זכות במקרקעין.

בעקבות פס"ד פרסמה רשות המיסים את הו"ב 8/2009 אשר התירה בניכוי, את דמי המפתח ששולמו בעבר לצורך רכישת זכות הדיירות המוגנת, ככל שהתקיימו מספר תנאים.

בין התנאים שנרשמו בהוראה, נדרש תיעוד או אסמכתאות להוצאה בפועל של דמי המפתח. כן צויין  כי יש לשכנע את המנהל כי הוצאה זו לא הותרה בניכוי ע"י פקיד השומה.

בפס"ד שפורסם השבוע בעניין מנחם וקס (ו"ע 52272-03-11) רכש העורר את זכות הבעלות בחנות, שהיתה תפוסה על ידו כדייר מוגן (מכח זכאותו של אביו המנוח), כאשר בגין זכות זו לא שולמו דמי מפתח כלל.

בעת מכירת הנכס לצד ג', דרש העורר להכיר ביום שכירת החנות ע"י אביו, בשנת 1954, כיום הרכישה של החנות, וזאת בניגוד לשנת 1988 יום רכישת הבעלות – כדרישת מנהל מסמ"ק. כן דרש העורר להכיר בהוצאות דמי מפתח "רעיוניים" לאור הו"ב 8/2009.

ועדת הערר שבה וניתחה את מהותה של זכות הדיירות המוגנת וקבעה כי ההגנה שזכה בה האב מכח חוק הגנת הדייר, איננה יכולה להיכלל תחת זכות במקרקעין ומשכך יום הרכישה של הזכות יהא בשנת 1988 – מועד רכישת זכות הבעלות בחנות.

כמו כן דחתה הועדה את דרישת ניכוי דמי המפתח "הרעיוניים" שכן תנאי בסיסי להכרה בהוצאה הינה הוצאת הסכומים בפועל, דבר שלא קרה במקרה זה.

יתר על כן קבעה הועדה כי אף אם היו מוצאים סכומים כאמור, הרי שמאחר ומדובר בחנות, הרי שהוצאות דמי המפתח בידי הדייר וכן התקבולים בגינם בידי בעל הנכס, היו צריכים להיות מדווחים לפקיד השומה, מה שלא קרה כלל בפועל.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו.