סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי במכירת זכות במקרקעין, חובת תשלום המס הינה על המוכר.

בחלק מעסקאות מכירת מקרקעין, נקבע בהסכם בין הצדדים כי מס השבח ישולם ע"י רוכש הזכויות במקרקעין. עסקאות אלו מכונות "עסקאות נטו" והן שכיחות במיוחד בעסקאות קומבינציה בכלל, ובפרויקטים של תמ"א 38 בפרט.

מובן, כי קיים הבדל בהיבט שווי המכירה, בין עסקאות אלו לבין עסקאות רגילות, בהן המס משולם ע"י המוכר. זאת כי בעסקאות נטו התמורה הסופית המתקבלת אצל המוכר גבוהה יותר, ולכן גם סכום המס לתשלום בעסקה יהיה גבוה יותר.

בעבר, הייתה מחלוקת כיצד יקבע שווי המכירה בעסקאות אלו, כאשר בהלכות זנזורי
(ע"א 295/88) וגורפינקל (ע"א 538/90) קבע ביהמ"ש כי הדרך הנכונה ביותר לקבוע את שווי המכירה הינו בדרך של "גילום חלקי" שמשמעותו הוספת סכום מס השבח בעסקה, לתמורה החוזית וחישוב המס על התמורה החדשה.

רשויות המס, שלא היו מרוצות מתוצאת הפסיקה, פעלו לתיקון חקיקה ואכן בתיקון 38 לחוק (03/07/1997) נוסף סעיף 17(ד) שאימץ את עמדת הרשות לפיה יש לחשב את שווי המכירה במקרה שכזה לפי שיטת "הגילום המלא", שמשמעותה, מציאת שווי מכירה חדש, שלאחר חישוב המס, ישאיר בידי המוכר כסכום סופי, את השבח בעסקה החוזית.

לצורך הבהרת ההבדלים בין השיטות, נניח כי התמורה החוזית שנקבעה בעסקת מכירת קרקע הינו 1,200,000 ₪, השבח הינו 1,000,000 ₪ ושיעור המס בעסקה הינו 25%, המשולם ע"י הרוכש (לצורך הדוגמא, נתעלם מהוצ' וממדד).

במצב שכזה, בעוד שלפי שיטת הגילום החלקי – שווי המכירה יהא הצירוף של התמורה החוזית בסך 1,200,000 ₪ + 250,000 ₪ = 1,450,000 ₪, הרי שלפי שיטת הגילום המלא – שווי המכירה יחושב באופן הבא: 1,200,000 + 250,000/1-25% = 1,533,333 ש"ח

יש לציין כי נוסחו של סעיף 17(ד) לחוק איננו מחייב לחשב את המס במקרה שכזה בדרך של גילום מלא אלא משתמש בביטוי "רשאי המנהל…". ואכן שלטונות המס נוהגים להגביל את השימוש בשיטת הגילום המלא, כאשר שווי המכירה תואם לשווי השוק, לאור הבעייתיות בשיטת חישוב זו שעשויה להביא לתוצאה החורגת בהרבה משווי השוק, שאינה תואמת את אומד דעתם של הצדדים לחוזה.

בעניין זה נוסיף 2 הערות:

1. דרך חישוב הגילום המלא, עשויה להיות מורכבת ביותר כאשר מדובר בנישום המבקש פריסה, שאז יש לחשב את הגילום בהתאם למדרגות המס בכל שנה ושנה (וראו עניין רשיד בו"ע 21027-12-11).
2. עולה השאלה האם עמדת הרשות, המגבילה את השימוש בגילום המלא בשווי השוק, נכונה גם כאשר מדובר במכירה בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים?
   לדעתנו אימוץ עמדת הרשות בסיטואציה שכזו, עשוי להביא למצב שבו תינתן הטבה לצד קשור שלא תמוסה ואין במסקנת בית המשפט בעניין יאלי הרן (ו"ע 1240/07) כדי לסייע בכך, שהרי התמורה המוסכמת במקרה שכזה, נובעת אך ורק מזהות הצדדים ולא מטיב הנכס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.