מבזק מס מספר 547 - 29.5.2014

ממש בעת האחרונה הגיעו אלינו מספר לא מבוטל של פניות מאזרחים, לרובם אין תיק במס הכנסה, אשר קבלו דרישה מאגף המודיעין ברשות המיסים, להמצאת פרטים מסוימים לפקיד השומה. מהיקף הפניות מסתמן כי מדובר במבצע של רשות המיסים.

הדרישה הינה למילוי טופס מובנה שמספרו 5329 – "דו"ח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה בארץ ובחו"ל", המלווה במכתב הממוען אישית לאזרח (בציון מס' ת.ז.) אותו רוצה רשות המיסים לדגום.

כפי העולה מהמכתב המלווה שמצורף לדרישה יש להחזיר הטופס כשהוא ממולא במייל למחלקת "איתור" ברשות המיסים.

כפי שניסינו לאבחן את אוכלוסיית מקבלי הדרישה, מהמקרים אשר הובאו לידיעתנו, נראה כי המדובר באזרחים שנרשמה אצלם תנועה ערה של כניסות ויציאות מן הארץ וכן עולים חדשים/ תושבים חוזרים וכן כאלו שעל-פי מרשמי רשויות המס בבעלותם מספר נכסי מקרקעין.

בטופס נדרש האזרח למסור דיווח למס הכנסה ולפרט, בין היתר, אם הינו בעל מניות בחברה כלשהי, אם הינו שכיר (כמובן כולל בחו"ל – הערה שלנו)  וכן פרוט תמציתי של כל נכסי המקרקעין וכלי רכב שבבעלותו.

למיטב הבנתנו מטרת הדרישה, בין היתר, הינה לאתר מקרים של נכסים או הכנסות בחו"ל השייכות לתושב ישראל, אשר לא מדווחת בישראל.

למען ההגינות ושמירה על הוראות החוק טורחת רשות המיסים ומוסיפה משפט כי: "במידה והינך במעמד "תושב חוזר ותיק" או "עולה חדש" על פי פקודת מס הכנסה, הנך מתבקש לדווח על נכסים והכנסות בישראל". ("רק בישראל" – הערה שלנו).

יש לשים לב כי טופס מס 5329 ("דו"ח פרטים אישיים והצהרה על מקורות הכנסה בארץ ובחו"ל") הינו גם טופס פורמאלי של רשות המיסים המשמש לבקשת פתיחת תיק עצמאי או ניכויים במס הכנסה כך שמילוי פרטים כאמור בטופס הנ"ל מאפשר לפקיד השומה לפתוח תיק במידה ויבחר בכך.

מיותר לציין כי כל מה שירשם בטופס הזה יהווה אסמכתא לכל התנהלות עתידית או דיון עתידי בקשר למקור ההכנסות, סיווגן, תושבותו של הנישום ומעמדו המיסוי.

אנו ממליצים לשקול היטב ולהתייעץ כיצד למלא טופס זה טרם השבתו לרשות המיסים.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

יחידים תושבי ישראל המשקיעים ומפיקים הכנסות בארה"ב, פועלים לרוב באמצעות החזקה בחברה מסוג LLC אמריקאית. לקראת הגשת דוחות המס השנתיים לשנת 2013, ברצוננו להזכיר לנישומים המשקיעים בארה"ב את סוגיית בחירת "השקפת" LLC לצורך מס בישראל.

כידוע, חוזר מ"ה 5/2004 בנושא "זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- LLC" עוסק במקרים שבהם ההכנסה מופקת בארה"ב ע"י LLC אמריקאית ומיוחסת (בארה"ב) אישית, לבעל מניות תושב ישראל. החוזר נותן פתרון לעניין הזיכוי ממס זר, באופן שבו תאפשר ישראל זיכוי 

בשל המס ששולם בחו"ל, בתנאי שהמחזיק ידווח על ההכנסה של ה-LLC בישראל באופן "שקוף", כלומר כאילו זו הכנסתו האישית.

אולם, לא בכל המקרים יישום החוזר הוא כדאי, למשל כאשר יחיד משקיע בפרויקט נדל"ן יזמי בארה"ב, כדוגמת פרויקט בניית דירות או שיפוצן ומכירתן לאחר מכן. במקרה כאמור, היחיד לא יהא זכאי לשיעורי מס רווח הון הנמוכים בארה"ב, אלא הכנסתו מהפרויקט האמור תסווג כהכנסה עסקית ותתחייב במס בשיעורים הנעים בין 10 ל- 39.6%, בתוספת המס המדינתי (בתוספת Medicare בשיעור של 3.8% במקרה של הכנסות גבוהות).

עפ"י הוראות החוזר, כאשר הכנסות של LLC מיוחסות לתושב ישראל יישמר אופיין כך שהכנסה מעסק שמפיק התאגיד תחשב כהכנסה מעסק בידי המחזיק ותתחייב במס בידיו בשיעור המס השולי בישראל, אגב קבלת זיכוי מהמס האמריקאי. הכנסה כאמור תמוסה בישראל באופן שוטף, ותתחייב גם בתשלומי ביטוח לאומי בישראל.

בהתאם לגובה ההכנסות הצפוי בפרויקט ומשך הפקתן, אם יבחר היחיד שלא להשקיף את ה- LLC לצורך מס בישראל, הוא עשוי ליהנות מיתרונות לא מבוטלים:

• שיעור מס נמוך יותר:

נניח כי מופקת הכנסה של כ- 90,000 דולר בשנה בפרויקט בפלורידה. שיעור המס האפקטיבי בארה"ב יהא כ- 20% בלבד, ובישראל תתבקש תוספת של 25% (למחזיק עד 10%) או 30% (לבעל מניות מהותי) בגין דיבידנד בישראל בעת חלוקת מה- LLC.

סה"כ 44% מס מרבי במקום 48% מס שולי רגיל בישראל.

(ככל שהנישום טרם מיצה את מדרגות המס בישראל, ושיעור המס האפקטיבי פחת מ – 44%, כדאי יהיה להשקיף את ה – LLC).

• העדר תשלומי ביטוח לאומי בישראל: בשל חיוב ההכנסה כדיבידנד בשיעור מס קבוע.
• יתרון בעיתוי חיוב ההכנסה בישראל: השלמת המס בישראל תהא רק בעת חלוקה בפועל מה- LLC (distribution), ואף לאחר החזר הלוואת הבעלים שנתן היחיד ל- LLC.

ללא קשר לסוגית השקפתו או אי השקפתו של ה- LLC לצורך מס בישראל, יש לכלול את עובדת החזקתו על גבי טופס 150 המהווה הצהרה על החזקה בחבר בני אדם תושב חוץ.

נזכיר כי לפני כשנתיים עודכן הטופס ונכללו בו שינויים לא מבוטלים. בטופס, יש לדווח גם על החזקות בעקיפין בחברות זרות, כך שכאשר ההשקעה בארה"ב מתבצעת באמצעות "שרשרת" חברות מסוג LLC, יש לכלול את כל אותן חברות בטופס.

כמו כן, יש לכלול בטופס את סיווג החברה הזרה לצורכי מס (שקיפות) במדינה הזרה – חברה שקופה במקרה של LLC.

במקרים בהם בחר הנישום להשקיף את ה- LLC בישראל, על הנישום להודיע לפקיד השומה על בחירתו עם הגשת הדו"ח הראשון שלאחר קבלת הבעלות ב- LLC והוא לא יוכל לחזור בו מבחירתו.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס, ממשרדנו.

סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי במכירת זכות במקרקעין, חובת תשלום המס הינה על המוכר.

בחלק מעסקאות מכירת מקרקעין, נקבע בהסכם בין הצדדים כי מס השבח ישולם ע"י רוכש הזכויות במקרקעין. עסקאות אלו מכונות "עסקאות נטו" והן שכיחות במיוחד בעסקאות קומבינציה בכלל, ובפרויקטים של תמ"א 38 בפרט.

מובן, כי קיים הבדל בהיבט שווי המכירה, בין עסקאות אלו לבין עסקאות רגילות, בהן המס משולם ע"י המוכר. זאת כי בעסקאות נטו התמורה הסופית המתקבלת אצל המוכר גבוהה יותר, ולכן גם סכום המס לתשלום בעסקה יהיה גבוה יותר.

בעבר, הייתה מחלוקת כיצד יקבע שווי המכירה בעסקאות אלו, כאשר בהלכות זנזורי
(ע"א 295/88) וגורפינקל (ע"א 538/90) קבע ביהמ"ש כי הדרך הנכונה ביותר לקבוע את שווי המכירה הינו בדרך של "גילום חלקי" שמשמעותו הוספת סכום מס השבח בעסקה, לתמורה החוזית וחישוב המס על התמורה החדשה.

רשויות המס, שלא היו מרוצות מתוצאת הפסיקה, פעלו לתיקון חקיקה ואכן בתיקון 38 לחוק (03/07/1997) נוסף סעיף 17(ד) שאימץ את עמדת הרשות לפיה יש לחשב את שווי המכירה במקרה שכזה לפי שיטת "הגילום המלא", שמשמעותה, מציאת שווי מכירה חדש, שלאחר חישוב המס, ישאיר בידי המוכר כסכום סופי, את השבח בעסקה החוזית.

לצורך הבהרת ההבדלים בין השיטות, נניח כי התמורה החוזית שנקבעה בעסקת מכירת קרקע הינו 1,200,000 ₪, השבח הינו 1,000,000 ₪ ושיעור המס בעסקה הינו 25%, המשולם ע"י הרוכש (לצורך הדוגמא, נתעלם מהוצ' וממדד).

במצב שכזה, בעוד שלפי שיטת הגילום החלקי – שווי המכירה יהא הצירוף של התמורה החוזית בסך 1,200,000 ₪ + 250,000 ₪ = 1,450,000 ₪, הרי שלפי שיטת הגילום המלא – שווי המכירה יחושב באופן הבא: 1,200,000 + 250,000/1-25% = 1,533,333 ש"ח

יש לציין כי נוסחו של סעיף 17(ד) לחוק איננו מחייב לחשב את המס במקרה שכזה בדרך של גילום מלא אלא משתמש בביטוי "רשאי המנהל…". ואכן שלטונות המס נוהגים להגביל את השימוש בשיטת הגילום המלא, כאשר שווי המכירה תואם לשווי השוק, לאור הבעייתיות בשיטת חישוב זו שעשויה להביא לתוצאה החורגת בהרבה משווי השוק, שאינה תואמת את אומד דעתם של הצדדים לחוזה.

בעניין זה נוסיף 2 הערות:

1. דרך חישוב הגילום המלא, עשויה להיות מורכבת ביותר כאשר מדובר בנישום המבקש פריסה, שאז יש לחשב את הגילום בהתאם למדרגות המס בכל שנה ושנה (וראו עניין רשיד בו"ע 21027-12-11).
2. עולה השאלה האם עמדת הרשות, המגבילה את השימוש בגילום המלא בשווי השוק, נכונה גם כאשר מדובר במכירה בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים?
   לדעתנו אימוץ עמדת הרשות בסיטואציה שכזו, עשוי להביא למצב שבו תינתן הטבה לצד קשור שלא תמוסה ואין במסקנת בית המשפט בעניין יאלי הרן (ו"ע 1240/07) כדי לסייע בכך, שהרי התמורה המוסכמת במקרה שכזה, נובעת אך ורק מזהות הצדדים ולא מטיב הנכס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.   

סעיף 15 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") קובע כי במכירת זכות במקרקעין, חובת תשלום המס הינה על המוכר.

בחלק מעסקאות מכירת מקרקעין, נקבע בהסכם בין הצדדים כי מס השבח ישולם ע"י רוכש הזכויות במקרקעין. עסקאות אלו מכונות "עסקאות נטו" והן שכיחות במיוחד בעסקאות קומבינציה בכלל, ובפרויקטים של תמ"א 38 בפרט.

מובן, כי קיים הבדל בהיבט שווי המכירה, בין עסקאות אלו לבין עסקאות רגילות, בהן המס משולם ע"י המוכר. זאת כי בעסקאות נטו התמורה הסופית המתקבלת אצל המוכר גבוהה יותר, ולכן גם סכום המס לתשלום בעסקה יהיה גבוה יותר.

בעבר, הייתה מחלוקת כיצד יקבע שווי המכירה בעסקאות אלו, כאשר בהלכות זנזורי
(ע"א 295/88) וגורפינקל (ע"א 538/90) קבע ביהמ"ש כי הדרך הנכונה ביותר לקבוע את שווי המכירה הינו בדרך של "גילום חלקי" שמשמעותו הוספת סכום מס השבח בעסקה, לתמורה החוזית וחישוב המס על התמורה החדשה.

רשויות המס, שלא היו מרוצות מתוצאת הפסיקה, פעלו לתיקון חקיקה ואכן בתיקון 38 לחוק (03/07/1997) נוסף סעיף 17(ד) שאימץ את עמדת הרשות לפיה יש לחשב את שווי המכירה במקרה שכזה לפי שיטת "הגילום המלא", שמשמעותה, מציאת שווי מכירה חדש, שלאחר חישוב המס, ישאיר בידי המוכר כסכום סופי, את השבח בעסקה החוזית.

לצורך הבהרת ההבדלים בין השיטות, נניח כי התמורה החוזית שנקבעה בעסקת מכירת קרקע הינו 1,200,000 ₪, השבח הינו 1,000,000 ₪ ושיעור המס בעסקה הינו 25%, המשולם ע"י הרוכש (לצורך הדוגמא, נתעלם מהוצ' וממדד).

במצב שכזה, בעוד שלפי שיטת הגילום החלקי – שווי המכירה יהא הצירוף של התמורה החוזית בסך 1,200,000 ₪ + 250,000 ₪ = 1,450,000 ₪, הרי שלפי שיטת הגילום המלא – שווי המכירה יחושב באופן הבא: 1,200,000 + 250,000/1-25% = 1,533,333 ש"ח

יש לציין כי נוסחו של סעיף 17(ד) לחוק איננו מחייב לחשב את המס במקרה שכזה בדרך של גילום מלא אלא משתמש בביטוי "רשאי המנהל…". ואכן שלטונות המס נוהגים להגביל את השימוש בשיטת הגילום המלא, כאשר שווי המכירה תואם לשווי השוק, לאור הבעייתיות בשיטת חישוב זו שעשויה להביא לתוצאה החורגת בהרבה משווי השוק, שאינה תואמת את אומד דעתם של הצדדים לחוזה.

בעניין זה נוסיף 2 הערות:

1. דרך חישוב הגילום המלא, עשויה להיות מורכבת ביותר כאשר מדובר בנישום המבקש פריסה, שאז יש לחשב את הגילום בהתאם למדרגות המס בכל שנה ושנה (וראו עניין רשיד בו"ע 21027-12-11).
2. עולה השאלה האם עמדת הרשות, המגבילה את השימוש בגילום המלא בשווי השוק, נכונה גם כאשר מדובר במכירה בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים?
   לדעתנו אימוץ עמדת הרשות בסיטואציה שכזו, עשוי להביא למצב שבו תינתן הטבה לצד קשור שלא תמוסה ואין במסקנת בית המשפט בעניין יאלי הרן (ו"ע 1240/07) כדי לסייע בכך, שהרי התמורה המוסכמת במקרה שכזה, נובעת אך ורק מזהות הצדדים ולא מטיב הנכס.

לפרטים נוספים, ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אהרון צ'יסמדיה ממשרדנו – לשעבר, מנהל תחום קבלנים ונדל"ן בחטיבה המקצועית ברשות המיסים.   

ביום 8/5/2014 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 49885-12-11) את תביעתו של יוסף דודאי (להלן: המבוטח) לתשלום קצבת נכות כללית, לאחר שהיוון בעבר את קצבת הנכות מעבודה ונותר ללא קצבה.

רקע

כפל גמלאות – סעיף 320 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: החוק) קובע כי ככלל לא יינתנו לאדם קצבאות שונות לפי החוק בעבור אותה תקופה. הסעיף מאפשר כחריג לקבל קצבאות נכות מעבודה בגין יותר מפגיעה אחת ואף שמדובר באותה תקופה (בתנאי שסך כל הגמלאות לא יעלה על קצבה שהייתה ניתנת אילו דרגת הנכות מעבודה הייתה 100%).

כמו כן קובע הסעיף כי לא יינתנו גמלאות שונות עקב מאורע אחד מכוח ענפי ביטוח שונים לפי החוק. 

היוון קצבת נכות מעבודה – סעיף 113 לחוק  מאפשר לנכה עבודה שדרגת נכותו אינה פחותה מ- 20%, ואשר הוכיח למוסד לביטוח הלאומי (להלן: המל"ל) כי יהיו לו מקורת הכנסה קבועים

לפרנסתו בעתיד, לבקש כי יהוונו לו בסכום אחד ומיידי את הקצבה כולה או חלקה.

רקע עובדתי (בחלק הפסק הרלוונטי למבזק זה)

• המבוטח הוכר כנפגע בעבודה בגין תאונה מיום 3.1.1991. המל"ל קבע לו דרגת נכות מעבודה בשיעור 30% המזכה בקצבה חודשית.
• המבוטח ביקש מהמל"ל לבצע היוונים חלקיים לאורך השנים, כשהוא מוכיח קיום מקורות פרנסה עתידיים, ובסופו של דבר  הקצבה הוונה במלואה.

בשנת 2005 חלה בלוקמיה ונקבעו לו 83% נכות רפואית. תביעתו לגמלת נכות כללית נדחתה על ידי המל"ל מאחר והחלק השוטף של גמלת הנכות מעבודה שהיוון בעבר עלה על גובה קצבת הנכות הכללית שהיתה מגיעה לו. תביעת המבוטח הגיעה עד לביה"ד הארצי לעבודה.

דיון והכרעת ביה"ד הארצי בהקשר לכפל גמלאות

המבוטח טען כי בפועל אינו מקבל כל גמלה שוטפת ועל כן מגיעה לו קצבת הנכות הכללית לפי קביעת הוועדה.

ביה"ד הארצי דוחה טענה זו כיוון שנקבע בפס"ד נאמן (עב"ל ארצי 88/98 משנת 2006) כי היוון קצבת הנכות מעבודה משנה רק את הכימות והעיתוי של הסכומים המשתלמים אך אינו משנה את המהות, ולמעשה נחשב הדבר כאילו יש לו גמלה חודשית שוטפת בגין פגיעה בעבודה.

אמנם אם יימצא כי הקצבה השוטפת (לו לא בוצע היוון) נמוכה מקצבת הנכות הכללית שהיתה מגיעה לו – המבוטח יקבל את היתרה.

לא כך היו פני הדברים כאן, והערעור נדחה.

בנוסף ביה"ד מזכיר שוב קביעה קודמת בעניין הלכת נאמן לפיה אמנם לשונו של סעיף 320 מאפשרת כחריג קבלת שתי גמלאות ובלבד שהן בגין פגיעה מעבודה ככל שקרו באירועים שונים ואף שהינם בגין אותה תקופה. ואולם לדעת ביה"ד היה מקום להכליל בחריג שבסעיף גם  גמלאות קצבת נכות כללית, ככל שקרו באירועים שונים. ביה"ד ביקש בהלכת נאמן להעביר את פסה"ד ליועץ המשפטי לממשלה לבחון ולהמליץ למחוקק לשנות את החוק. ביה"ד הארצי דנן חוזר על המלצה זו  תוך שהוא מציין כי בלית ברירה כל עוד לא ישונה נוסח החוק, ביה"ד כפוף לפרשנות המצמצמת הקיימת בו.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי, חיבה את אלמקייס – פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט), חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.